三,、非同一控制下的企業(yè)合并

　　非同一控制下的企業(yè)合并,，主要涉及到：(1)購(gòu)買方及購(gòu)買日的確定(2)企業(yè)合并成本的確定(3)合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量(4)合并差額的處理等,。

　　(一)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則

　　【提示】同一控制下企業(yè)合并是站在最終控制方的角度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的,，強(qiáng)調(diào)的是“賬面價(jià)值”。

　　非同一控制下的企業(yè)合并,，遵循市場(chǎng)理念,，承認(rèn)被投資方公允價(jià)值，要將被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值作為投資方做賬的依據(jù),。

　　非同一控制下的企業(yè)合并,，是參與合并的一方購(gòu)買另一方或多方的交易，基本處理原則是購(gòu)買法,。

　　1.確定購(gòu)買方,。

　　采用購(gòu)買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購(gòu)買方。

　　購(gòu)買方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方,。

　　【提示】合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的,，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認(rèn)為取得控股權(quán)的一方為購(gòu)買方,。

　　某些情況下,，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時(shí),，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán),，如：

　　(1)通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán),。

　　例如,，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本,。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議,，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下,，A公司實(shí)質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán),，B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明A公司實(shí)質(zhì)上控制B公司,。

　　(2)按照法律或協(xié)議等的規(guī)定,，具有主導(dǎo)被購(gòu)買企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力,。

　　例如,，A公司擁有B公司45%的表決權(quán)資本,，同時(shí)，根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定,，A公司可以決定B公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等政策,，達(dá)到對(duì)B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施控制,。

　　(3)有權(quán)任免被購(gòu)買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員,。

　　這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程,、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的絕大多數(shù)成員,，以達(dá)到實(shí)質(zhì)上控制的目的。

　　(4)在被購(gòu)買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán),。

　　這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本,，但能夠控制被投資單位董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而能夠控制其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,，達(dá)到對(duì)被投資單位的控制,。

　　2.確定購(gòu)買日。

　　購(gòu)買日是購(gòu)買方獲得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期,，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中,，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。

　　同時(shí)滿足了以下條件時(shí),，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,，形成購(gòu)買日。有關(guān)的條件包括：

　　條件一：企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過,，如對(duì)于股份有限公司,，其內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)一般指股東大會(huì)。

　　條件二：按照規(guī)定,，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國(guó)家有關(guān)主管部門審批的,，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

　　條件三：參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù),。作為購(gòu)買方,，其通過企業(yè)合并無論是取得對(duì)被購(gòu)買方的股權(quán)還是被購(gòu)買方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移,，一般需辦理相關(guān)的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù),，從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。

　　條件四：購(gòu)買方已支付了購(gòu)買價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過50%),，并且有能力支付剩余款項(xiàng),。

　　條件五：購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn),。

　　3.確定企業(yè)合并成本。

　　企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn),、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù),、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值,。

　　企業(yè)合并成本=支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值+發(fā)行或承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值+發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值

　　【注意】

　　第一，或有對(duì)價(jià)的處理

　　某些情況下,，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項(xiàng)的發(fā)生,，購(gòu)買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對(duì)價(jià),，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià),。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分，按照其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本,。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》,、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有對(duì)價(jià)符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的,，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或權(quán)益;符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的,，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對(duì)已支付的合并對(duì)價(jià)中可收回部分的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),。

　　第二,，與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用的處理

　　非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用,、法律服務(wù)費(fèi)用,、咨詢費(fèi)用等，與同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用處理原則一致,，這里所稱合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用,，不包括與為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等,，該部分費(fèi)用應(yīng)比照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類似費(fèi)用的原則處理,，即應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入或是計(jì)入所發(fā)行債務(wù)的初始確認(rèn)金額。

　　【提示】非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用,，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用,、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等,，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,。

　　借：管理費(fèi)用

　　貸：銀行存款等。

　　第三,，分步交換形成企業(yè)合并

　　(1)在購(gòu)買方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本;

　　(2)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,，以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方股權(quán)于購(gòu)買日的公允價(jià)值與購(gòu)買日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和,，作為合并成本。

　　4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配,。

　　(1)購(gòu)買方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債,，要作為本企業(yè)的資產(chǎn),、負(fù)債(或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進(jìn)行確認(rèn),，在購(gòu)買日,，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件,。

　　有關(guān)的確認(rèn)條件包括：

　　第一,，合并中取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外)，其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn);

　　第二,，合并中取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)負(fù)債(或有負(fù)債除外)，履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn),。

　　(2)企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。

　　企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利,，某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn),，需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的條件是能夠?qū)ζ溥M(jìn)行區(qū)分，即能夠區(qū)別于被購(gòu)買企業(yè)的其他資產(chǎn)并且能夠單獨(dú)出售,、轉(zhuǎn)讓,、出租等。公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下,，應(yīng)區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般包括：商標(biāo),、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán),、分銷權(quán)等類似權(quán)利,、專利技術(shù)、專有技術(shù)等,。

　　【提示】非同一控制下企業(yè)合并,，無形資產(chǎn)的確定是不需要同時(shí)滿足資產(chǎn)的兩個(gè)確認(rèn)條件的(與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益有可能流入企業(yè)、該資源的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量),。

　　(3)對(duì)于購(gòu)買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買方承擔(dān)的或有負(fù)債,，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn),。

　　企業(yè)合并中對(duì)于或有負(fù)債的確認(rèn)條件,，與企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過程中因或有事項(xiàng)需要確認(rèn)負(fù)債的條件不同，在購(gòu)買日,，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小,，但其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn),。

　　【提示】非同一控制下企業(yè)合并,，預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)是不需要同時(shí)滿足其確認(rèn)的三個(gè)條件的(該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù),、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè),、該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量),。

　　(4)企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后,，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量,。

　　第一，對(duì)于被購(gòu)買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目,，購(gòu)買方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配,、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。

　　第二,，在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的,，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,。

　　5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理。

　　購(gòu)買方對(duì)于企業(yè)合并成本與確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,，應(yīng)視情況分別處理：

　　(1)企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù),。

　　第一，控股合并的情況下,，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù);

　　第二,，吸收合并的情況下，該差額是購(gòu)買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù),。

　　【提示】商譽(yù)在確認(rèn)以后,，持有期間不要求攤銷，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對(duì)其價(jià)值進(jìn)行測(cè)試,，按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量,，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備,，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后,，不能夠轉(zhuǎn)回。

　　(2)企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分,，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入),。

　　第一，在吸收合并的情況下,，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,，應(yīng)計(jì)入購(gòu)買方合并當(dāng)期的個(gè)別利潤(rùn)表;

　　第二，在控股合并的情況下,，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在購(gòu)買方合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中,，不影響購(gòu)買方的個(gè)別利潤(rùn)表,。

　　6.企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況,。

　　對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并,，如果在購(gòu)買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債公允價(jià)值的,，在合并當(dāng)期期末，購(gòu)買方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行核算,。

　　繼后取得進(jìn)一步信息表明有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債公允價(jià)值與暫時(shí)確定的價(jià)值不同的，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行處理：

　　(1) 購(gòu)買日后l2個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整,。

　　在合并當(dāng)期期末以暫時(shí)確定的價(jià)值對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行處理的情況下,，自購(gòu)買日算起l2個(gè)月內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表明需對(duì)原暫時(shí)確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的,，應(yīng)視同在購(gòu)買日發(fā)生,。即應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)對(duì)以暫時(shí)性價(jià)值為基礎(chǔ)提供的比較報(bào)表信息,，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整,。

　　例如，A企業(yè)于20×7年9月20日對(duì)B公司進(jìn)行吸收合并,，合并中取得的一項(xiàng)固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng),，為確定其公允價(jià)值，A企業(yè)聘請(qǐng)了有關(guān)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行評(píng)估,。至A企業(yè)20×7年財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外報(bào)出時(shí),，尚未取得評(píng)估報(bào)告。A企業(yè)在其20×7年財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)暫估的價(jià)值為90萬元,，預(yù)計(jì)使用年限為5年,，凈殘值為0，按照年限平均法計(jì)提折舊,。該項(xiàng)企業(yè)合并中A企業(yè)確認(rèn)商譽(yù)360萬元,。假定A企業(yè)不編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告。又如,，20×8年4月,，A企業(yè)取得了資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，確認(rèn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)值為l35萬元,，則A企業(yè)應(yīng)視同在購(gòu)買日確定的該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為l35萬元,，相應(yīng)調(diào)整20×7年財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值(調(diào)減45萬元)及利潤(rùn)表中的折舊費(fèi)用(調(diào)增2.25萬元)。

　　(原計(jì)提折舊=90/5×3/12=4.5萬元，應(yīng)計(jì)提折舊=135/5×3/12=6.75萬元,，差額=2.25萬元)

　　(2)超過規(guī)定期限后的價(jià)值量調(diào)整,。

　　自購(gòu)買日算起l2個(gè)月以后對(duì)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的調(diào)整,，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策,、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的原則進(jìn)行處理。即應(yīng)視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正,，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債賬面價(jià)值的同時(shí),，應(yīng)調(diào)整所確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期利潤(rùn)表中的金額,，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等,。

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