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【知識(shí)點(diǎn)】金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分

【所屬章節(jié)】第十章 金融工具會(huì)計(jì)

【內(nèi)容導(dǎo)航】

1.總體要求

2.區(qū)分的基本原則

3.或有結(jié)算條款和結(jié)算選擇權(quán)

4.可回售工具或僅在清算時(shí)才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具

5.金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分原則的運(yùn)用

6.永續(xù)債的確認(rèn)

7.復(fù)合金融工具

8.金融負(fù)債與權(quán)益工具之間的重分類

金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分

（一）總體要求

1.金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義

（1）金融負(fù)債,，是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：

①向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)（如發(fā)行的承諾支付固定利息的公司債券）,。

②在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù),。

③將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同,，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具 ,。

如企業(yè)取得一項(xiàng)金融資產(chǎn)，并承諾兩個(gè)月后向賣方交付本企業(yè)發(fā)行的普通股,，交付的普通股數(shù)量根據(jù)交付時(shí)的股價(jià)確定,，則該項(xiàng)承諾是一項(xiàng)金融負(fù)債,。

④將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外,。

如以股票凈額結(jié)算的、針對(duì)企業(yè)自身股票的簽出看漲期權(quán),。

（2）權(quán)益工具,，是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中剩余權(quán)益的合同,。

同時(shí)滿足下列條件的,，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：

①該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方,，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；

②將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具的,，如該金融工具為非衍生工具,，不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù),；如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具,。

2.會(huì)計(jì)處理方法（實(shí)質(zhì)重于形式）

（二）區(qū)分的基本原則

1.是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。

（1）如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項(xiàng)合同義務(wù),，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。實(shí)務(wù)中,，常見的該類合同義務(wù)情形包括:

①不能無條件避免的贖回,，即金融工具發(fā)行方不能無條件地避免贖回此金融工具,。

②強(qiáng)制付息，即金融工具發(fā)行方被要求強(qiáng)制支付利息,。

（2）如果企業(yè)能夠無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn),，例如能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定是否支付股息（即無支付股息的義務(wù)），同時(shí)所發(fā)行的金融工具沒有到期日且合同對(duì)手沒有回售權(quán),，或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無限期遞延（即無支付本金的義務(wù)），則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負(fù)債,。

如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定,，則股利是累積股利還是非累積股利本身不影響該金融工具被分類為權(quán)益工具,。

（3）判斷一項(xiàng)金融工具是劃分為權(quán)益工具還是金融負(fù)債，不受下列因素的影響：

①以前實(shí)施分配的情況,；

②未來實(shí)施分配的意向,；

③相關(guān)金融工具如果沒有發(fā)放股利對(duì)發(fā)行方普通股的價(jià)格可能產(chǎn)生的負(fù)面影響,；

④發(fā)行方的未分配利潤等可供分配權(quán)益的金額；

⑤發(fā)行方對(duì)一段期間內(nèi)損益的預(yù)期,；

⑥發(fā)行方是否有能力影響其當(dāng)期損益。

（4）有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務(wù)的條款和條件,，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務(wù),。

2.是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算

對(duì)于將來須交付企業(yè)自身權(quán)益工具的金融工具,，如果未來結(jié)算時(shí)交付的權(quán)益工具數(shù)量是可變的，或者收到的對(duì)價(jià)的金額是可變的,，則該金融工具的結(jié)算將對(duì)其他權(quán)益工具所代表的剩余權(quán)益帶來不確定性（通過影響剩余權(quán)益總額或者稀釋其他權(quán)益工具），也就不符合權(quán)益工具的定義,。

實(shí)務(wù)中,，一項(xiàng)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具是否對(duì)其他權(quán)益工具的價(jià)值帶來不確定性,，通常與該工具的交易目的相關(guān)。

如果該自身權(quán)益工具是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品（例如作為商品交易中的支付手段）,，則該自身權(quán)益工具的接收方一般而言需要該工具在交收時(shí)具有確定的公允價(jià)值,，以便得到與接受現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的同等收益,，因此企業(yè)所交付的自身權(quán)益工具數(shù)量是根據(jù)交付時(shí)的公允價(jià)值計(jì)算的,，是可變的,。

反之，如果該自身權(quán)益工具是為了使持有方作為出資人享有企業(yè)（發(fā)行人）資產(chǎn)扣除負(fù)債的剩余權(quán)益,，那么需要交付的自身權(quán)益工具數(shù)量通常在一開始就已商定而不是在交付時(shí)計(jì)算確定,。

3.對(duì)于將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具的分類,，應(yīng)當(dāng)區(qū)分是衍生工具還是非衍生工具

（1）發(fā)行的金融工具是非衍生工具

發(fā)行方未來沒有義務(wù)交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，則該非衍生工具是權(quán)益工具,。 否則，該非衍生工具是金融負(fù)債,。

（2）發(fā)行的金融工具是衍生工具

發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算,，則該衍生工具是權(quán)益工具,。

下列情況應(yīng)確認(rèn)為金融負(fù)債:

（1）發(fā)行方以固定數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn),；

（2）以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)；

（3）在轉(zhuǎn)換價(jià)格不固定的情況下以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn),。

（三）或有結(jié)算條款和結(jié)算選擇權(quán)

1.或有結(jié)算條款

或有結(jié)算條款，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算,，或者是否以其他導(dǎo)致該金融工具成為金融負(fù)債的方式結(jié)算,，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(xiàng)（如股價(jià)指數(shù),、消費(fèi)價(jià)格指數(shù)變動(dòng)，利率或稅法變動(dòng),，發(fā)行方未來收入,、凈收益或債務(wù)權(quán)益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(xiàng)的結(jié)果）來確定的條款,。

2.結(jié)算選擇權(quán)

對(duì)于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進(jìn)行結(jié)算的衍生工具）,，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

如果合同條款中所有可能的結(jié)算方式（如普通股總額結(jié)算）均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具的,，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具,。

（四）可回售工具或僅在清算時(shí)才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具（了解）

1.可回售工具

如果發(fā)行方發(fā)行的金融工具合同條款中約定,，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或者在未來某一不確定事項(xiàng)發(fā)生或者持有方死亡或退休時(shí),，自動(dòng)回售給發(fā)行方的,，則為可回售工具,。

例如，某些合作制法人的可隨時(shí)回售的“權(quán)益”或者某些開放式基金的可隨時(shí)贖回的基金份額,。

符合金融負(fù)債定義但同時(shí)具有下列特征的可回售金融工具,，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：

（1）賦予持有方在企業(yè)清算時(shí)按比例份額獲得其凈資產(chǎn)的權(quán)利。

92該工具所屬的類別次于其他所有工具類別,，即該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時(shí)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)不具有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán),。

（3）該類別的所有工具具有相同的特征,。

（4）除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務(wù)外，該工具不滿足金融負(fù)債定義中的任何其他特征,。

（5）該工具在存續(xù)期內(nèi)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量總額,，實(shí)質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng),、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)（不包括該工具的任何影響）,。

2.僅在清算時(shí)才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具

對(duì)于發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，符合金融負(fù)債定義但同時(shí)具有下列特征的，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：

（1）賦予持有方在企業(yè)清算時(shí)按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利,。

（2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別。該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具,，且在清算時(shí)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán),。

（3）在次于其他所有類別的工具類別中，發(fā)行方對(duì)該類別中所有工具都應(yīng)當(dāng)在清算時(shí)承擔(dān)按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務(wù),。

3.對(duì)發(fā)行方發(fā)行在外的其他金融工具的要求

分類為權(quán)益的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具,，除應(yīng)具備上述特征外,，其發(fā)行方應(yīng)當(dāng)沒有同時(shí)具備下列特征的其他金融工具或合同：

（1）現(xiàn)金流量總額實(shí)質(zhì)上基于企業(yè)的損益,、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)（不包括該工具或合同的任何影響）,。

（2）實(shí)質(zhì)上限制或固定了可回售工具或僅在清算時(shí)才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具的持有方所獲得的剩余回報(bào),。

在運(yùn)用上述條件時(shí),，對(duì)于發(fā)行方與上述可回售或僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的工具持有方簽訂的非金融合同，如果其條款和條件與發(fā)行方和其他方之間可能訂立的同等合同類似,，不考慮該非金融合同的影響,。但是，如果不能作出此判斷，則不得將該工具分類為權(quán)益工具,。

（五）金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分原則的運(yùn)用

1.實(shí)質(zhì)重于形式原則：企業(yè)發(fā)行各種金融工具,，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的合同條款及所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式，運(yùn)用金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的原則,，正確地確定該金融工具或其組成部分的會(huì)計(jì)分類和進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而不能僅僅依據(jù)監(jiān)管規(guī)定或工具名稱來判斷,。

2.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類時(shí),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮集團(tuán)成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件,。

（六）永續(xù)債的確認(rèn)

永續(xù)債發(fā)行方在確定永續(xù)債（或其他類似工具）的會(huì)計(jì)分類是權(quán)益工具還是金融負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》規(guī)定同時(shí)考慮下列因素：

1.到期日

永續(xù)債發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以合同到期日等條款內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)，謹(jǐn)慎判斷是否能無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù),。當(dāng)永續(xù)債合同其他條款未導(dǎo)致發(fā)行方承擔(dān)交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)時(shí),，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列情況處理：

2.清償順序

永續(xù)債發(fā)行方應(yīng)當(dāng)考慮合同中關(guān)于清償順序的條款。當(dāng)永續(xù)債合同其他條款未導(dǎo)致發(fā)行方承擔(dān)交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)時(shí),，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列情況處理：

3.利率跳升和間接義務(wù)

永續(xù)債發(fā)行方應(yīng)當(dāng)考慮《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》第十條規(guī)定的“間接義務(wù)”,。永續(xù)債合同規(guī)定沒有固定到期日,，同時(shí)規(guī)定了未來贖回時(shí)間,、發(fā)行方有權(quán)自主決定未來是否贖回且如果發(fā)行方?jīng)Q定不贖回則永續(xù)債票息率上浮（即“利率跳升”或“票息遞增”）的,，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)結(jié)合所處實(shí)際環(huán)境考慮該利率跳升條款是否構(gòu)成交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù),。

（1）如果跳升次數(shù)有限、有最高票息限制（即“票息封頂”）且封頂利率未超過同期同行業(yè)同類型工具平均的利率水平,，或者跳升總幅度較小且封頂利率未超過同期同行業(yè)同類型工具平均的利率水平，可能不構(gòu)成間接義務(wù),；

（2）如果永續(xù)債合同條款雖然規(guī)定了票息封頂,，但該封頂票息水平超過同期同行業(yè)同類型工具平均的利率水平,，通常構(gòu)成間接義務(wù)。

（七）復(fù)合金融工具

企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)發(fā)行的非衍生金融工具進(jìn)行評(píng)估,，以確定所發(fā)行的工具是否為復(fù)合金融工具,。企業(yè)所發(fā)行的非衍生金融工具可能同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分,。

企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分的，應(yīng)于初始計(jì)量時(shí)先確定金融負(fù)債成分的公允價(jià)值（包括其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價(jià)值），再從復(fù)合金融工具公允價(jià)值中扣除負(fù)債成分的公允價(jià)值,，作為權(quán)益工具成分的價(jià)值,。

（八）金融負(fù)債與權(quán)益工具之間的重分類

注：以上《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》學(xué)習(xí)內(nèi)容來自東奧老師授課講義

（本文為東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章,，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）