（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制企業(yè)因追加投資等原因,，通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財務(wù)報表上,，首先，應(yīng)結(jié)合分步交易的各個步驟的協(xié)議條款,，以及各個步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對象,、取得方式、取得時點及取得對價等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”,。

1.屬于“一攬子交易”

各項交易的條款,、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種情況的,，通常應(yīng)將多次交易事項作為“一攬子交易”進行會計處理：一是這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；二是這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果,；三是一項交易的發(fā)生取決于至少一項其他交易的發(fā)生；四是一項交易單獨看是不經(jīng)濟的,，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。

如果分步取得對子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項交易屬于“一攬子交易”,，應(yīng)當(dāng)將各項交易作為一項取得子公司控制權(quán)的交易進行會計處理。

2.不屬于“一攬子交易”

（1）個別財務(wù)報表

①購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資于購買日的賬面價值（如原投資按公允價值計量,，即為購買日公允價值）+購買日新增投資成本

②購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理,；確認的除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時,，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期投資收益。

③購買日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認和計量》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理的,，購買日公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入投資收益（留存收益），計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入留存收益,。

（2）合并財務(wù)報表

①購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量,，公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益,。

②合并成本=購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值+購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值

③比較購買日合并成本與享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,，確定購買日應(yīng)予確認的商譽,，或者應(yīng)計入營業(yè)外收入（用留存收益代替）的金額。

④購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益,，應(yīng)當(dāng)在購買日采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理（即轉(zhuǎn)入投資收益或留存收益）；對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下除凈損益,、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動,，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期損益（投資收益）,。

【例題】長江公司于2×19年1月1日以銀行存款3 100萬元取得大海公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)Υ蠛９臼┘又卮笥绊?，?dāng)日大海公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值是11 000萬元。

2×19年1月1日,，大海公司除一項管理用固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值均相等,。當(dāng)日，該固定資產(chǎn)的公允價值為300萬元,，賬面價值為100萬元,，尚可使用年限為10年、采用年限平均法計提折舊,，預(yù)計凈殘值為0。

大海公司2×19年度實現(xiàn)凈利潤1 000萬元,，未發(fā)放現(xiàn)金股利,，因投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換增加其他綜合收益200萬元,。

2×20年1月1日，長江公司以銀行存款5 220萬元進一步取得大海公司40%的有表決權(quán)股份，取得了對大海公司的控制權(quán),。當(dāng)日,，大海公司所有者權(quán)益的賬面價值為12 000萬元,，其中：股本5 000萬元，資本公積1 200萬元,，其他綜合收益1 000萬元，盈余公積480萬元,，未分配利潤4 320萬元,；可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為12 300萬元,。

2×20年1月1日，大海公司除一項管理用固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外,，其他資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值均相等。當(dāng)日該固定資產(chǎn)的公允價值為390萬元,，賬面價值為90萬元，尚可使用年限為9年,、采用年限平均法計提折舊,，預(yù)計凈殘值為0,。

長江公司和大海公司在合并前無任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系,。

假定：

①原30%股權(quán)在購買日的公允價值為3 915萬元,。

②不考慮所得稅和內(nèi)部交易的影響。

要求：

（1）編制2×19年1月1日至2×20年1月1日長江公司對大海公司長期股權(quán)投資的會計分錄,。

（2）計算2×20年1月1日長江公司追加投資后個別財務(wù)報表中長期股權(quán)投資的賬面價值,。

（3）計算長江公司對大海公司投資形成的商譽的金額。

（4）編制在購買日合并財務(wù)報表工作底稿中對大海公司個別財務(wù)報表進行調(diào)整的會計分錄,。

（5）編制在購買日合并財務(wù)報表工作底稿中調(diào)整長期股權(quán)投資的會計分錄。

（6）編制在購買日合并財務(wù)報表工作底稿中與投資有關(guān)的抵銷分錄,。

【答案】

（1）

①2×19年1月1日

借：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　　　 3 100

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 100

借：長期股權(quán)投資——投資成本　 200（11 000×30%-3 100）

　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 　200

②2×19年12月31日

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　　　　 294

　　　　　　　　　　　?。?span>1 000-（300-100）÷10］×30%

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 294

借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益　　　　　　　　　　60

　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

③2×20年1月1日

借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 5 220

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 220

借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 3 654

　貸：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　　　 3 300

　　　　　　　　　——損益調(diào)整　　　　　　　　　 　　294

　　　　　　　　　——其他綜合收益　　　　　　　　　　60

（2）個別財務(wù)報表中長期股權(quán)投資賬面價值=3 654+5 220=8 874（萬元）,。

（3）長江公司對大海公司投資形成的商譽=（3 915+5 220）-12 300×70%=525（萬元）。

（4）

借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　300

（5）將原30%持股比例長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整到購買日公允價值,，調(diào)整金額=3 915-3 654=261（萬元）。

借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 261

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 261

將原30%持股比例長期股權(quán)投資權(quán)益法核算形成的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益：

借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

（6）

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　資本公積　　　　　　　　　　　　　1 500（1 200+300）

　　其他綜合收益　　　　 　　　　　　　　　　　　1 000

　　盈余公積　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　480

　　未分配利潤　　　　　　 　　　　　　　　　　　4 320

　　商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 525

　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　  9 135（3 915+5 220）

　　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　  3 690（12 300×30%）