金融資產(chǎn)的計(jì)量

（二）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)——其他債權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理

1.取得其他債權(quán)投資

企業(yè)取得的金融資產(chǎn)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的,，在初始確認(rèn)時(shí),，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額。

具體會(huì)計(jì)處理時(shí),，企業(yè)取得其他債權(quán)投資,，應(yīng)按該債券的面值，借記“其他債權(quán)投資——成本”科目,，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息,，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額,，貸記“銀行存款”等科目,，按差額，借記或貸記“其他債權(quán)投資——利息調(diào)整”科目,。

【板書】

借：其他債權(quán)投資——成本（面值金額）

　　　　　　　　——利息調(diào)整（差額,，也可能在貸方）

　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　貸：銀行存款

或：

借：其他債權(quán)投資——成本（面值金額）

　　　　　　　　——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

　　　　　　　　——應(yīng)計(jì)利息

　貸：銀行存款

2.資產(chǎn)負(fù)債表日其他債權(quán)投資確認(rèn)利息收入（不考慮減值因素 ）

（1）若該金融資產(chǎn)為分期付息,、到期一次還本的債務(wù)工具投資：

借：應(yīng)收利息（債券面值×票面利率）

　貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）

　　　其他債權(quán)投資——利息調(diào)整（差額,，也可能在借方）

（2）若該金融資產(chǎn)為到期一次還本付息的債務(wù)工具投資：

借：其他債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息（債券面值×票面利率）

　貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）

　　　其他債權(quán)投資——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

3.資產(chǎn)負(fù)債表日其他債權(quán)投資公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)

（1）若其他債權(quán)投資公允價(jià)值上升,，則：

借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)

　貸：其他綜合收益

（2）若其他債權(quán)投資公允價(jià)值下降,，則：

借：其他綜合收益

　貸：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)

4.終止確認(rèn)其他債權(quán)投資

企業(yè)出售其他債權(quán)投資，應(yīng)按實(shí)際收到的金額,，借記“銀行存款”等科目,，按其賬面余額，貸記“其他債權(quán)投資——成本,、應(yīng)計(jì)利息”科目,，貸記或借記“其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整”等科目,，按其差額,，貸記或借記“投資收益”科目，并按之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失,，借記或貸記“其他綜合收益”科目,，貸記或借記“投資收益”科目,。

借：銀行存款

　貸：其他債權(quán)投資——成本

　　　　　　　　　——利息調(diào)整（也可能在借方）

　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)（也可能在借方）

　　　　　　　　　——應(yīng)計(jì)利息

　　　投資收益（差額，也可能在借方）

借：其他綜合收益——公允價(jià)值變動(dòng)

　貸：投資收益

（或相反分錄）

【例題】20×8年7月1日,，甲公司購(gòu)入了乙公司同日按面值發(fā)行的債券50萬張,，該債券每張面值為100元，面值總額5 000萬元,，款項(xiàng)已以銀行存款支付,。根據(jù)乙公司債券的募集說明書，該債券的年利率為6%（與實(shí)際利率相同）,，自發(fā)行之日起開始計(jì)息,，債券利息每年支付一次，于每年6月30日支付,，期限為5年,，本金在債券到期時(shí)一次性償還。甲公司管理乙公司債券的目標(biāo)是保證日常流動(dòng)性需求的同時(shí),，維持固定的收益率,。

20×8年12月31日，甲公司所持上述乙公司債券的公允價(jià)值為5 200萬元,。20×9年1月1日,，甲公司基于流動(dòng)性需求將所持乙公司債券全部出售，取得價(jià)款5 202萬元,。

要求：

（1）判斷甲公司所持乙公司債券應(yīng)予確認(rèn)的金融資產(chǎn)類別,，從業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征兩個(gè)方面說明理由。

（2）編制甲公司與購(gòu)入,、持有及出售乙公司債券相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄,。

【答案】

（1）甲公司應(yīng)將取得的乙公司債券劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。理由：甲公司管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量又以出售金融資產(chǎn)為目標(biāo),，且該債券在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量?jī)H為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付,，所以應(yīng)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（2）20×8年7月1日

借：其他債權(quán)投資——成本　　　　　　　　　　　　5 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

20×8年12月31日

借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　 （5 000×6%×6/12）150

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150

借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)　 （5 200-5 000）200

　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　200

20×9年1月1日

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 202

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　148

　貸：其他債權(quán)投資——成本　　　　　　　　　　　　5 000

　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　　　200

　　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150

借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

（三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

——交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1.取得交易性金融資產(chǎn)

企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn),，按其公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目,，按發(fā)生的交易費(fèi)用,，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利,，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目,，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目,。

【板書】

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值）

　　投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）

　　應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　貸：銀行存款

2.交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息收入

交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利,，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息,、一次還本債券投資的面值和票面利率計(jì)算的利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目,，貸記“投資收益”科目,。

【板書】

借：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息

　貸：投資收益

3.資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)

資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額,，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目,，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作相反的會(huì)計(jì)分錄,。

【板書】

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

（或相反會(huì)計(jì)分錄）

4.終止確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)

企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn),，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目,，按該金融資產(chǎn)的賬面余額,，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額,，貸記或借記“投資收益”科目,。

【板書】

借：銀行存款

　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)（也可能在借方）

　　　投資收益（差額，也可能在借方）

【例題】20×7年5月13日,，甲公司支付價(jià)款1 060 000元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100 000股,，每股價(jià)格10.60元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元），另支付交易費(fèi)用1 000元,。甲公司將持有的乙公司股權(quán)分類以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),。

甲公司其他相關(guān)資料如下：

（1）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利,；

（2）6月30日,，乙公司股票價(jià)格漲到每股13元；

（3）8月15日,，將持有的乙公司股票全部售出,，每股售價(jià)15元。

假定不考慮其他因素,，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）5月13日,，購(gòu)入乙公司股票：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　1 000 000

　　應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　 60 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1 061 000

（2）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 60 000

　貸：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　 60 000

（3）6月30日,，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　300 000

　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　　　　300 000

　　　　　　　　　　　　　　　 （100 000×13-1 000 000）

（4）8月15日,，乙公司股票全部售出：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1 500 000

　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　1 000 000

　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　300 000

　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　200 000

（四）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)——其他權(quán)益工具投資的會(huì)計(jì)處理

1.取得其他權(quán)益工具投資

企業(yè)取得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和,，借記“其他權(quán)益工具投資——成本”科目,，按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目,，按實(shí)際支付的金額,，貸記“銀行存款”等科目,。

【板書】

借：其他權(quán)益工具投資——成本（公允價(jià)值+交易費(fèi)用）

　　應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　貸：銀行存款

2.其他權(quán)益工具投資持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利

其他權(quán)益工具投資持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目,，貸記“投資收益”科目,。

【板書】

借：應(yīng)收股利

　貸：投資收益

3.資產(chǎn)負(fù)債表日其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)

（1）若其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值上升

借：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)

　貸：其他綜合收益

（2）若其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值下降

借：其他綜合收益

　貸：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)

4.終止確認(rèn)其他權(quán)益工具投資

企業(yè)出售其他權(quán)益工具投資，應(yīng)按實(shí)際收到的金額,，借記“銀行存款”等科目,，按其賬面余額，貸記“其他權(quán)益工具投資——成本”科目,，貸記或借記“其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)”科目,，按其差額，計(jì)入留存收益,；之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出,，計(jì)入留存收益。

【板書】

【例題】20×7年7月10日,，甲公司與乙公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同,，以2 600萬元的價(jià)格受讓乙公司所持丙公司2%股權(quán)。同日,，甲公司向乙公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2 600萬元,；丙公司的股東變更手續(xù)辦理完成。受讓丙公司股權(quán)后,，甲公司將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),。

20×7年12月31日，甲公司所持上述丙公司股權(quán)的公允價(jià)值為2 800萬元,。

20×8年5月6日,，丙公司股東會(huì)批準(zhǔn)利潤(rùn)分配方案，向全體股東共計(jì)分配現(xiàn)金股利500萬元,，20×8年7月12日,，甲公司收到丙公司分配的股利10萬元。

20×8年12月31日,，甲公司所持上述丙公司股權(quán)的公允價(jià)值為3 200萬元,。

20×9年9月6日，甲公司將所持丙公司2%股權(quán)予以轉(zhuǎn)讓,，取得款項(xiàng)3 300萬元,。

其他有關(guān)資料如下：

（1）甲公司對(duì)丙公司不具有控制、共同控制或重大影響,。

（2）甲公司按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積，不計(jì)提任意盈余公積,。

（3）不考慮稅費(fèi)及其他因素,。

要求：根據(jù)上述資料,，編制甲公司與購(gòu)入、持有及處置丙公司股權(quán)相關(guān)的全部會(huì)計(jì)分錄,。

【答案】

20×7年7月10日

借：其他權(quán)益工具投資——成本　　　　　　　　　　2 600

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 600

20×7年12月31日

借：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　200

　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　200

20×8年5月6日

借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10

20×8年7月12日

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10

　貸：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10

20×8年12月31日

借：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　400

　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　400

20×9年9月6日

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 300

　貸：其他權(quán)益工具投資——成本　　　　　　　　　　2 600

　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　600

　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10

　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　 90

借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 60

　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　540