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　　【所屬章節(jié)】

　　《會(huì)計(jì)》第十九章 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)

　　【知識(shí)點(diǎn)】資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)

　　【綜合題】甲公司為上市公司,，其所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算,，所得稅稅率為25%。甲公司2012年度的財(cái)務(wù)報(bào)告于2013年4月30日批準(zhǔn)對(duì)外報(bào)出,，2012年度所得稅匯算清繳于2013年5月10日完成。A注冊會(huì)計(jì)師于2013年2月20日對(duì)該甲公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí),，對(duì)以下交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理提出疑問：

　　(1)2012年4月1日,，甲公司與A公司簽訂資產(chǎn)置換合同，將一項(xiàng)租賃期滿作為投資性房地產(chǎn)核算的辦公樓與A公司的500畝土地使用權(quán)置換,，相關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢,。投資性房地產(chǎn)的原值為2000萬元，已計(jì)提投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊100萬元,，當(dāng)日公允價(jià)值為2500萬元,。A公司土地使用權(quán)資產(chǎn)置換日的公允價(jià)值為2400萬元，另向甲公司支付補(bǔ)價(jià)100萬元,。甲公司該項(xiàng)資產(chǎn)置換取得的土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)入賬,，采用直線法攤銷，預(yù)計(jì)尚可使用年限為30年,，殘值為零,。假定該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　甲公司2012年對(duì)上述交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　　 100

　　貸：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　 (1800/30×9/12)45

　　貸：累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　45

　　(2)2012年4月25日,，甲公司與B公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議,，約定將甲公司應(yīng)收B公司貨款450萬元轉(zhuǎn)為對(duì)B公司的投資。經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn),，B公司于4月30日完成股權(quán)登記手續(xù),，雙方當(dāng)日解除債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本后,，甲公司持有B公司20%的股權(quán),，對(duì)B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策具有重大影響。

　　甲公司該應(yīng)收款項(xiàng)系向B公司銷售產(chǎn)品形成，至2012年4月30日甲公司未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,。2012年4月30日,，B公司20%股權(quán)的公允價(jià)值為360萬元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬元(含甲公司債權(quán)轉(zhuǎn)增資本增加的價(jià)值),，除一批庫存商品(賬面價(jià)值為75萬元,、公允價(jià)值為150萬元)外，其他可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值均與賬面價(jià)值相同,。

　　2012年5月至12月,，B公司發(fā)生凈虧損30萬元，除所發(fā)生的30萬元虧損外,，未發(fā)生其他引起所有者權(quán)益變動(dòng)的交易或事項(xiàng),。甲公司取得投資時(shí)B公司持有的上述庫存商品中至2012年年末已出售40%。

　　2012年12月31日,，因?qū)公司投資出現(xiàn)減值跡象,，甲公司對(duì)該項(xiàng)投資進(jìn)行減值測試，確定其可收回金額為330萬元,。

　　假定稅法規(guī)定,，債務(wù)重組損失允許稅前扣除。甲公司擬長期持有B公司的股權(quán)投資,，沒有計(jì)劃出售,。

　　甲公司對(duì)上述交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　　　　　 330

　　營業(yè)外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 450

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　 6

　　(3)2012年12月1日，甲公司與C公司簽訂商品銷售合同,，商品成本為400萬元,，公允價(jià)值即售價(jià)為500萬元(不含增值稅)，增值稅稅額為85萬元,。同日,，雙方簽訂售后回購協(xié)議，約定2013年5月1日,，甲公司自C公司回購該商品,，回購價(jià)格按照當(dāng)日市場價(jià)格確定。

　　甲公司于2012年12月1日發(fā)出商品并收到C公司支付的商品貨款,。假定稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)處理方法相同,。

　　甲公司對(duì)上述交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 585

　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　　　　　　　　85

　　借：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　(4)2012年12月31日，甲公司的一生產(chǎn)線發(fā)生永久性損害但尚未處置,。該生產(chǎn)線原價(jià)為3000萬元,，累計(jì)折舊為2300萬元，之前未計(jì)提減值準(zhǔn)備,，可回收金額為零,。該生產(chǎn)線的永久性損害尚未經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)定,。

　　2012年12月31日，甲公司相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理如下：

　?、偌坠景纯墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備700萬元,。

　　②甲公司對(duì)該生產(chǎn)線賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),。

　　稅法規(guī)定,，企業(yè)計(jì)提的減值損失在未發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不得稅前扣除。

　　(5)甲公司以每股10元購入D上市公司1000股普通股,，確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn),。2011年12月31日，D公司股票發(fā)生了非暫時(shí)性下跌,，每股市價(jià)為6元,，甲公司確認(rèn)了減值損失4000萬元。2012年由于被投資單位整改完成,，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn),，D公司股票價(jià)格有所回升，至2012年12月31日,，該股票的市場價(jià)格上升到每股9元,。甲公司2012年12月31日的賬務(wù)處理如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　　3000

　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　要求：根據(jù)上述資料逐項(xiàng)判斷甲公司會(huì)計(jì)處理是否正確;如不正確，簡要說明理由,，并編制調(diào)整分錄。(不要求編制結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整和調(diào)整計(jì)提盈余公積的會(huì)計(jì)分錄)

　　【答案】

　　事項(xiàng)(1)甲公司會(huì)計(jì)處理不正確;

　　理由：非貨幣性資產(chǎn)交換取得無形資產(chǎn),，應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定無形資產(chǎn)初始計(jì)量金額,，甲公司取得無形資產(chǎn)入賬價(jià)值=2500-100=2400(萬元)

　　調(diào)整分錄為：

　　借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　 600(2400-1800)

　　以前年度損益調(diào)整——其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　1900

　　貸：以前年度損益調(diào)整——其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　2500

　　借：以前年度損益調(diào)整——管理費(fèi)用　　 　15(600/30×9/12)

　　貸：累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用　　　　　　　　146.25

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　 　146.25 [(600-15)×25%]

　　事項(xiàng)(2)甲公司會(huì)計(jì)處理不正確;

　　理由：

　　①債務(wù)重組中,，債權(quán)人收到的抵債資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值入賬,，金額為360萬元;少計(jì)金額=360-330=30(萬元)。

　　調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　　　　　　30

　　貸：以前年度損益調(diào)整——營業(yè)外支出　　　　　　　　　　30

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用　　　　 7.5(30×25%)

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　　　　　　 　　　7.5

　　同時(shí),，初始投資成本360萬元小于取得投資時(shí)應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額400萬元(2000×20%)的差額40萬元(400-360),，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　　　　　　40

　　貸：以前年度損益調(diào)整——營業(yè)外收入　　　　　　　　　　40

　?、诓捎脵?quán)益法核算的長期股權(quán)投資,，因取得該項(xiàng)投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不等，故在期末確認(rèn)投資損失時(shí),，應(yīng)調(diào)整被投資單位凈虧損,。

　　B公司2012年5-12月調(diào)整后的凈虧損=30+(150-75)×(1-25%)×40%=52.5(萬元)

　　甲公司應(yīng)調(diào)整增加投資損失=52.5×20%-6=4.5(萬元)

　　借：以前年度損益調(diào)整——投資收益　　　　　　 　　　　　4.5

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　　 　　　　4.5

　　2012年12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備前長期股權(quán)投資賬面價(jià)值=330+30+40-6-4.5=386.5(萬元)

　　2012年12月31日該長期股權(quán)投資可收回金額為330萬元，小于其賬面價(jià)值,，應(yīng)計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備=386.5-330=56.5(萬元)

　　借：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　56.5

　　貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　　56.5

　　事項(xiàng)(3)甲公司的會(huì)計(jì)處理不正確,。

　　理由：該項(xiàng)售后回購商品銷售業(yè)務(wù)中,，回購價(jià)格是按照當(dāng)日市場價(jià)格確定的，與銷售商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移,，應(yīng)確認(rèn)商品銷售收入,，并結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，因此不需要確認(rèn)其他應(yīng)付款,。

　　借：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　貸：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　 500

　　借：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　 400

　　貸：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用　 25[(500-400)×25%]

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　　　　　　　　　　25

　　事項(xiàng)(4)：

　?、偌坠镜臅?huì)計(jì)處理正確。

　　理由：因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)發(fā)生永久性損害但尚未處置,，所以應(yīng)全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,。

　　②甲公司的會(huì)計(jì)處理不正確,。

　　理由：生產(chǎn)線發(fā)生的永久性損害尚未經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)定,，所以固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為零，計(jì)稅基礎(chǔ)為700萬元,，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異700萬元,，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)175(700×25%)萬元。

　　調(diào)整分錄為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　 175

　　貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　 175

　　事項(xiàng)(5)中甲公司的會(huì)計(jì)處理不正確,。

　　理由：可供出售權(quán)益工具的減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回,。

　　調(diào)整分錄為：

　　借：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　3000

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

　　【解題思路】事項(xiàng)1，以投資性房地產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換,，應(yīng)當(dāng)視同處置該投資性投資性房地產(chǎn),，而處置投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是按照公允價(jià)值確認(rèn)收入，按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本,，所以甲公司的處置處理是錯(cuò)誤,，應(yīng)當(dāng)是根據(jù)公允價(jià)值確認(rèn)收入，按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本,。

　　事項(xiàng)2,，債務(wù)重組中，得到的抵債資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是按照抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)其入賬價(jià)值,，而甲公司直接按照其賬面價(jià)值確認(rèn)入賬價(jià)值的處理是錯(cuò)誤的,，從而導(dǎo)致了其長期股權(quán)投資對(duì)初始入賬價(jià)值的調(diào)整的金額錯(cuò)誤。

　　事項(xiàng)3,，采用售后回購方式銷售商品的,，如果回購價(jià)固定，則不符合收入確認(rèn)的條件,，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債,，而如果是以公允價(jià)值回購，則符合收入的確認(rèn)的條件,，本題中,，因?yàn)槭前凑栈刭彯?dāng)日的公允價(jià)值回購的,，所以符合收入的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)是按照售價(jià)確認(rèn)收入,，按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本,。

　　事項(xiàng)4，因?yàn)橛?jì)提該固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備從而導(dǎo)致了該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)700萬元,，產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異,，該暫時(shí)性差異符合確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),。

　　事項(xiàng)5,，可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益工具減值轉(zhuǎn)回時(shí)，不能沖減資產(chǎn)減值損失,，而是計(jì)入到所有權(quán)權(quán)益(其他綜合收益),。

　　不知不覺，17年已經(jīng)快走過一大半了,，在所剩不多的注會(huì)備考時(shí)間里,，大家一定要戰(zhàn)勝自己的惰性，用意志力克服一切困難,，吃得苦中苦方能成就大業(yè),。注會(huì)準(zhǔn)考證打印入口已經(jīng)開通，記得提前打印,。