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　　【所屬章節(jié)】

　　《會計》第八章 長期股權(quán)投資與企業(yè)合并

　　【知識點】長期股權(quán)投資

　　【例題 綜合題】中鴻公司為增值稅一般納稅人,，銷售商品和設(shè)備適用的增值稅稅率為17%,。

　　(1)2015年1月1日,，中鴻公司以一項固定資產(chǎn)(設(shè)備)、一批庫存商品作為對價取得B公司股票500萬股,，每股面值1元,，占B公司實際發(fā)行在外股數(shù)的40%，對B公司有重大影響。

　　交易日,，該項固定資產(chǎn)(設(shè)備)原值為800萬元,，已計提累計折舊的金額為120萬元，未計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,，公允價值為900萬元;庫存商品的成本為480萬元,，已計提存貨跌價準(zhǔn)備30萬元，市場銷售價格500萬元(不含稅價格),。中鴻公司采用權(quán)益法核算此項投資,。

　　2015年1月1日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為4 000萬元,。

　　(2)取得投資時B公司一項管理用固定資產(chǎn)公允價值為500萬元,，賬面價值為350萬元,，預(yù)計尚可使用年限為10年,，預(yù)計凈殘值為零，按照年限平均法計提折舊;一項無形資產(chǎn)公允價值為200萬元,，賬面價值為150萬元,，預(yù)計尚可使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零,，按照直線法攤銷,。除此之外，B公司其他可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債的公允價值與賬面價值相等,。

　　(3)2015年6月5日，B公司出售商品一批給中鴻公司,，該批商品成本為580萬元(未計提過存貨跌價準(zhǔn)備),，售價為630萬元(不含增值稅)。至2015年年末,，中鴻公司已將從B公司購入商品的60%出售給外部獨立的第三方,。

　　(4)2015年度，B公司實現(xiàn)凈利潤500萬元,，提取盈余公積50萬元,，因可供出售金融資產(chǎn)增加其他綜合收益100萬元。

　　(5)2016年度,，B公司發(fā)生虧損5 000萬元,。2016年年末假定中鴻公司賬上有應(yīng)收B公司長期應(yīng)收款60萬元且B公司無任何清償計劃。至2016年年末,，中鴻公司上述從B公司購入的商品在2015年未對外出售的40%部分仍未實現(xiàn)對外銷售,。

　　(6)2017年度,，B公司在調(diào)整了經(jīng)營方向后，扭虧為盈,，當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤800萬元,。假定不考慮所得稅和其他事項的影響。至2017年年末中鴻公司從B公司購入的商品剩余部分全部實現(xiàn)對外銷售,。

　　假定B公司2015年,、2016年和2017年未分派現(xiàn)金股利。

　　要求：

　　(1)編制中鴻公司2015年取得B公司長期股權(quán)投資的相關(guān)會計分錄,。

　　(2)編制中鴻公司2015年與長期股權(quán)投資相關(guān)的會計分錄,。

　　(3)編制中鴻公司2016年與長期股權(quán)投資的相關(guān)會計分錄。

　　(4)編制中鴻公司2017年與長期股權(quán)投資的相關(guān)會計分錄,。

　　【答案】

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　 680

　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　　　　 1 638

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900

　　主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　　　　　　 238

　　(900×17%+500×17%)

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　 220

　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 220

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 450

　　存貨跌價準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 480

　　由于初始投資成本大于投資時享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,，所以不需要對初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。

　　(2)2015年B公司調(diào)整后的凈利潤=500-(500-350)/10-(200-150)/10-(630-580)×(1-60%)=460(萬元),。

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　184(460×40%)

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 184

　　因B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升增加其他綜合收益100萬元,，中鴻公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益　　　　　 40(100×40%)

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　2015年年末B公司提取盈余公積，中鴻公司不需進(jìn)行賬務(wù)處理,。

　　(3)調(diào)整2016年B公司虧損

　　2016年B公司調(diào)整后的凈虧損=5 000+(500-350)/10+(200-150)/10=5 020(萬元),，投資方按其份額應(yīng)承擔(dān)的部分為2008萬元(5020×40%)。

　　在中鴻公司確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)的虧損前,，中鴻公司對B公司長期股權(quán)投資的賬面余額=1 638+184+40=1 862(萬元),。當(dāng)被投資單位發(fā)生虧損時，投資企業(yè)應(yīng)以長期股權(quán)投資賬面價值減記至零為限,，因此應(yīng)調(diào)整的“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”的數(shù)額為1 862萬元,，而不是2 008萬元(5 020×40%)。

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 862

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　　　　 1 862

　　同時,，以構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期應(yīng)收款為限繼續(xù)確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)的投資損失,。

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　貸：長期應(yīng)收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　備查登記未確認(rèn)的應(yīng)承擔(dān)投資損失86萬元(2 008-1 862-60)。

　　(4)調(diào)整2017年B公司實現(xiàn)凈利潤

　　2017年B公司調(diào)整后的凈利潤=800-(500-350)/10-(200-150)/10+(630-580)×40%=800(萬元),，中鴻公司按持股比例享有320萬元(800×40%),，應(yīng)先恢復(fù)備查簿中的86萬元，然后恢復(fù)長期應(yīng)收款60萬元,，最后恢復(fù)長期股權(quán)投資174萬元(320-86-60),。

　　會計分錄如下：

　　借：長期應(yīng)收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　 174

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 174

　　【解題思路】針對資料(1)涉及的是長投的初始確認(rèn)和對初始投資成本的調(diào)整

　　①本題中給出,，中鴻公司占B公司實際發(fā)行在外股數(shù)的40%,，對B公司有重大影響，所以對該項長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算,。權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)該以付出對價的公允價值為基礎(chǔ)計算長期股權(quán)投資的初始投資成本(所以作為對價的資產(chǎn)視同出售處理),，本題中付出的對價為公允價值為900萬元的固定資產(chǎn)和市場價格為500萬元的庫存商品，所以長期股權(quán)投資的初始投資成本為1638萬元[900+500+1400×17%(如果對外出售固定資產(chǎn)和商品增值稅會對應(yīng)引起現(xiàn)金流入,，屬于付出對價中的一部分)],。

　　②權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,，需要比較長期股權(quán)投資的初始投資成本與投資時應(yīng)享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,，如果初始投資成本大于投資時投資方享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資;初始投資成本如果小于享有的份額,，應(yīng)當(dāng)調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值,，但是這個調(diào)整影響長期股權(quán)投資賬面價值，不影響其初始投資成本,。本題中,，應(yīng)享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為1600萬元(4000×40%)，由于初始投資成本大于投資時享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,，所以不需要對初始投資成本進(jìn)行調(diào)整,。

　　針對資料(2)涉及的是投資時點被投資方存在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不同的處理。

　?、俟潭ㄙY產(chǎn)：

　　投資時點,，投資方認(rèn)可的是被投資方該項固定資產(chǎn)的公允價值，被投資方本身是按照投資時點資產(chǎn)的賬面價值持續(xù)核算,，被投資方按照賬面價值計提折舊,，而投資方認(rèn)可是按照投資時點的公允價值計提折舊，相當(dāng)于企業(yè)原來計提的折舊少了,，按照公允價值本期應(yīng)該計提的折舊50萬元(500/10),，而賬面上計提的折舊35萬元(350/10)，因為這個固定資產(chǎn)屬于管理用的,，折舊會影響到管理費用的金額,，最終影響到凈利潤，少提的折舊15萬元,，會增加管理費用15萬元,，在不考慮所得稅影響的情況下，會減少凈利潤15萬元,。

　?、跓o形資產(chǎn)：

　　投資時點，投資方認(rèn)可的是被投資方該項無形資產(chǎn)的公允價值,，被投資方本身是按照投資時點資產(chǎn)的賬面價值持續(xù)核算,，被投資方按照賬面價值進(jìn)行攤銷，而投資方認(rèn)可是按照投資時點的公允價值進(jìn)行攤銷,，相當(dāng)于企業(yè)原來攤銷的金額少了,，按照公允價值本期應(yīng)該攤銷的金額20萬元(200/10),，而賬面上攤銷的金額15萬元(150/10)，對于無形資產(chǎn)如果沒有特殊說明,，攤銷都是計入管理費用的,，最終影響到凈利潤，少攤銷的5萬元,，會增加管理費用5萬元,，在不考慮所得稅影響的情況下，會減少凈利潤5萬元,。

　　針對資料(3)涉及的是內(nèi)部交易

　　B公司將自己成本為580萬元的產(chǎn)品以630萬元的價格賣給了中鴻公司,，B公司確認(rèn)了收入630萬元，結(jié)轉(zhuǎn)了成本580萬元,，在這個處理過程中增加了損益,。但是因為中鴻公司持有B公司40%的股權(quán)，那么相當(dāng)于對于持股40%的部分,，屬于自己與自己進(jìn)行的交易,，所以針對這部分涉及的未對外實現(xiàn)的損益20萬元[(630-580)×(1-60%)]，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定這部分需要在投資方確認(rèn)投資收益的時候直接調(diào)整,，即不考慮所得稅影響的情況下,，在計算調(diào)整后的被投資方的凈利潤的時候，需要調(diào)減凈利潤20萬元,，會影響到最終根據(jù)調(diào)整后的凈利潤乘以持股比例計算的投資收益,。

　　針對資料(4)涉及的是被投資方所有者權(quán)益變化對長期股權(quán)投資賬面價值的影響

　　權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，后續(xù)期間需要根據(jù)被投資方所有者權(quán)益的變動,，調(diào)整長期股權(quán)投資的價值,，確認(rèn)投資收益。

　　本題中B公司實現(xiàn)凈利潤500萬元,，根據(jù)資料(2)和資料(3),，計算得到調(diào)整后的凈利潤=500-15-5-20=460(萬元)，中鴻公司應(yīng)該確認(rèn)長期股權(quán)投資-損益調(diào)整和投資收益=460×40%=184(萬元);

　　本題中B公司其他綜合收益增加了100萬元,，中鴻公司應(yīng)該確認(rèn)長期股權(quán)投資-其他綜合收益=100×40%=40(萬元),。

　　針對資料(5)涉及的是超額虧損的處理

　　權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，后續(xù)核算的時候需要根據(jù)被投資方所有者權(quán)益的變化,，做出相應(yīng)的處理,，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　根據(jù)上述分析,，

　　投資時點存在的公允價值和賬面價值不同的調(diào)整與以前年度相同,，2016年需要調(diào)增凈虧損20萬元(15+5)，2016年計算調(diào)整后的凈虧損=5000+20=5020(萬元),，持股比例為40%,，應(yīng)該承擔(dān)的份額=5020×40%=2008(萬元),。

　　但是至2016年年末，承擔(dān)虧損前長期股權(quán)投資的賬面價值=1638+184+40=1862(萬元),，承擔(dān)的超額虧損以長投的賬面價值為限,，所以計入長期股權(quán)投資-損益調(diào)整貸方的金額為1862萬元，存在其他無清償計劃的長期應(yīng)收款項60萬元也需要進(jìn)行沖減,。

　　備查登記中應(yīng)記錄未減記的剩余虧損承擔(dān)額86萬元(2008-1862-60),。

　　針對資料(6)涉及的超額虧損后出現(xiàn)盈利的情況

　　2017年投資時點存在的公允價值和賬面價值不同的調(diào)整與以前年度相同,，需要調(diào)減凈利潤20萬元(15+5);另外因為至2017年年末中鴻公司從B公司購入的商品剩余部分全部實現(xiàn)對外銷售,，所以以前存在的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在本期全部實現(xiàn)了，所以需要調(diào)增凈利潤20萬元,。

　　2017年調(diào)整后的凈利潤=800-20+20=800萬元,，持股比例為40%，應(yīng)該承擔(dān)的份額=800×40%=320(萬元),，應(yīng)先恢復(fù)備查簿中的86萬元,，然后恢復(fù)長期應(yīng)收款60萬元，最后恢復(fù)長期股權(quán)投資174萬元,。

　　天生我材必有用,，千金散盡還復(fù)來。不管遇到怎樣的艱難挫折,，我們都不能放棄，不能喪失自我,。注會備考路途漫漫,，但慶幸我們還可以攜手同行。注會準(zhǔn)考證打印時間為9月18日—9月30日,、10月9日—10月11日,，記得提前打印。