注冊會計師考試時間為10月14日-15日,，距離考試是越來越近了，大家需要抓緊時間復習,，東奧小編為大家整理CPA稅法高頻考點,，一起來學,，2017注會《稅法》知識點：境外所得稅收管理

　　【內(nèi)容導航】

　　一、抵免法的適用范圍(能力等級1)

　　二,、境外所得稅額抵免計算的基本項目(能力等級1)

　　三,、境外應納稅所得額的計算

　　四、可予抵免境外所得稅額的確認(能力等級2)

　　【所屬章節(jié)】

　　本知識點屬于《稅法》科目第十一章國際稅收的內(nèi)容　　

　　【高頻考點】境外所得稅收管理

　　一,、抵免法的適用范圍(能力等級1)

　　1.居民企業(yè)境外所得直接或間接負擔的稅款

　　2.非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構場所的,，其發(fā)生在境外但與其機構場所有實際聯(lián)系的所得直接繳納的稅款。

　　【歸納】居民企業(yè)可享受直接抵免和間接抵免,，非居民企業(yè)只能享受直接抵免,。

　　直接抵免——對企業(yè)在境外直接繳納稅款的抵扣(常見總分機構之間)

　　(1)居民企業(yè)來源于中國境外的應稅所得;

　　(2)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構、場所,，取得發(fā)生在中國境外但與該機構,、場所有實際聯(lián)系的應稅所得。

　　間接抵免——對企業(yè)在境外間接繳納稅款的抵扣(常見母子或母子孫機構之間)

　　居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息,、紅利等權益性投資收益,，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在稅法規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免,。

　　【相關鏈接】間接抵免必須符合最低持股條件,。居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20%以上(含)或間接持有外國企業(yè)20%以上(含)。

　　二,、境外所得稅額抵免計算的基本項目(能力等級1)

　　企業(yè)應按照稅法的有關規(guī)定準確計算下列當期與抵免境外所得稅有關的項目后,，確定當期實際可抵免分國(地區(qū))別的境外所得稅稅額和抵免限額：

　　1.境內(nèi)所得的應納稅所得額和分國(地區(qū))別的境外所得的應納稅所得額(即區(qū)分境內(nèi)應納稅所得額與境外應納稅所得額);

　　2.分國(地區(qū))別的可抵免境外所得稅稅額;

　　3.分國(地區(qū))別的境外所得稅的抵免限額。

　　【提示】納稅人必須準確計算當期與抵免境外所得稅有關的項目;包括：境內(nèi),、境外所得分國別(地區(qū))的應納稅所得額,、可抵免稅額、抵免限額和實際抵免稅額,。

　　境外應納稅所得額,、所得稅稅額和抵免限額的確定，采用分國(地區(qū))不分項的計算辦法,。企業(yè)不能準確計算上述項目實際可抵免分國(地區(qū))別的境外所得稅稅額的,，在相應國家(地區(qū))繳納的稅收均不得在該企業(yè)當期應納稅額中抵免，也不得結轉(zhuǎn)以后年度抵免,。

　　三,、境外應納稅所得額的計算

　　【基本要求1】應將企業(yè)取得的來源于境外的稅后凈所得還原為稅前所得(含稅所得)，按我國稅法規(guī)定計算應納稅所得額,。

　　還原后的所得是含稅所得,，且是符合我國稅法規(guī)定計算的所得。還原步驟分為2步：含稅,、對口徑,。

　　第一步——含稅：來自境外的稅后凈所得還原成境外含稅所得;或境外所得稅額還原計算成境外含稅所得

　　第二步——對口徑：對還原后的境外稅前所得，調(diào)整成符合我國稅法規(guī)定的應納稅所得額——應再就計算企業(yè)應納稅所得總額時已按稅法規(guī)定扣除的有關成本費用中與境外所得有關的部分進行對應調(diào)整扣除后,，計算為境外應納稅所得額,。

　　【基本要求2】居民企業(yè)在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內(nèi),，均應計入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應納稅所得額,。

　　由于分支機構不具有分配利潤職能，因此居民企業(yè)在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構取得的各項境外所得,，無論是否匯回中國境內(nèi),，均應以境外收入總額扣除與取得境外收入有關的各項合理支出后的余額，計入該企業(yè)所屬年度的境外應納稅所得額,。

　　【基本要求3】確認收入實現(xiàn)的時間以及對應調(diào)整費用扣除,。——發(fā)生時間確認及所得額完整性確認

　　1.收入確認的時間(同企業(yè)所得稅)

　　2.境外應納稅所得額的計算確定——相關性調(diào)整

　　從境外收到的股息,、紅利,、利息等境外投資性所得一般表現(xiàn)為毛所得,，應對在計算企業(yè)總所得額時已做統(tǒng)一扣除的成本費用中與境外所得有關的部分，在該境外所得中對應調(diào)整扣除后,，才能作為計算境外稅額抵免限額的境外應納稅所得額,。在就境外所得計算應對應調(diào)整扣除的有關成本費用時，應對如下成本費用(但不限于)予以特別注意：

　　【提示】涉及上述所得應納稅所得額中應包含的已間接負擔稅額有還原計算,。

　　【基本要求4】企業(yè)應當根據(jù)稅法的有關規(guī)定確認境外所得的實現(xiàn)年度及其稅額抵免年度?！_認境外收入的年度(易出選擇)

　　記憶技巧：

　　股息紅利看分配;

　　利租特轉(zhuǎn)合約付;

　　憑證晚到要追溯,。

　　(1)“股息紅利看分配”

　　企業(yè)來源于境外的股息、紅利等權益性投資收益所得,，若實際收到所得的日期與境外被投資方做出利潤分配決定的日期不在同一納稅年度的,，應按被投資方作出利潤分配日所在的納稅年度確認境外所得。

　　【舉例】假定甲企業(yè)在境外投資子公司,，該子公司2014年獲利,，于2016年11月做出對2014年利潤的分配決定，甲企業(yè)于2017年收到分得的股利100萬元,，則該項股利應確認為2016年的所得,。

　　(2)“利租特轉(zhuǎn)合約付”

　　企業(yè)來源于境外的利息、租金,、特許權使用費,、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入,，若未能在合同約定的付款日期當年收到上述所得，仍應按合同約定付款日期所屬的納稅年度確認境外所得,。

　　(3)“憑證晚到要追溯”

　　企業(yè)收到某一納稅年度的境外所得納稅憑證時，凡是遲于次年5月31日匯算清繳終止日的,，可以對該所得境外稅額抵免追溯計算,。

　　【基本要求5】共同支出的合理分攤。

　　在計算境外所得應納稅所得額時,，企業(yè)為取得境內(nèi),、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出,，與取得境外應稅所得有關的,、合理的部分，應在境內(nèi),、境外(分國(地區(qū))別,，下同)應稅所得之間,，按照合理比例進行分攤后扣除。

　　可按下列一種或幾種比例分攤扣除(多選)：

　　(1)資產(chǎn)比例;(2)收入比例;(3)員工工資支出比例;(4)其他合理比例,。

　　【基本要求6】企業(yè)的境外分支機構虧損不得由該企業(yè)境內(nèi)所得彌補,，也不得由該企業(yè)來源于其他國家分支機構的所得彌補?！惩馓潛p不得跨國彌補

　　在匯總計算境外應納稅所得額時,，企業(yè)在境外同一國家(地區(qū))設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照《企業(yè)所得稅法》及實施條例的有關規(guī)定計算的虧損,，不得抵減其境內(nèi)或他國(地區(qū))的應納稅所得額,，但可以用同一國家(地區(qū))其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。

　　【核心政策】

　　1.境外分支機構的虧損不能跨國彌補,。

　　2.非實際虧損額不受5年抵虧期限的限制,。

　　(1)如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當年度境外分支機構的非實際虧損額可無限期向后結轉(zhuǎn)彌補

　　舉例：A企業(yè)境內(nèi)所得100萬元;境外分支機構B虧損65萬元,。A企業(yè)境內(nèi)外凈所得=100-65=35萬元,。

　　則：

　　當年A企業(yè)在我國應繳納企業(yè)所得稅100×25%=25萬元

　　境外B機構的65萬元虧損可以無限期向后結轉(zhuǎn)彌補。

　　(2)如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負數(shù),，則以境外分支機構的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際虧損額,，按規(guī)定的期限進行虧損彌補，未超過企業(yè)盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結轉(zhuǎn)彌補,。

　　舉例：A企業(yè)境內(nèi)所得100萬元;境外分支機構B虧損140萬元,。A企業(yè)境內(nèi)外凈所得=100-140=-40萬元。

　　當年A企業(yè)在我國應繳納企業(yè)所得稅100×25%=25萬元,，境外B機構的100萬元虧損可以無限期向后結轉(zhuǎn)彌補,，而超過100萬元盈利的40萬元用不超過5年的期限彌補虧損。

　　【國家稅務總局公告案例】

　　中國居民A企業(yè)2014年度境內(nèi)外凈所得為160萬元,。其中,，境內(nèi)所得的應納稅所得額為300萬元;設在甲國的分支機構當年度應納稅所得額為100萬元;設在乙國的分支機構當年度應納稅所得額為-300萬元;A企業(yè)當年度從乙國取得利息所得的應納稅所得額為60萬元。調(diào)整計算該企業(yè)當年度境內(nèi),、外所得的應納稅所得額如下：

　　(1)A企業(yè)當年度境內(nèi)外凈所得為160萬元,，但依據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國盈利中抵減的規(guī)定，其發(fā)生在乙國分支機構的當年度虧損額300萬元,，僅可以用從該國取得的利息60萬元彌補,，未能彌補的非實際虧損額240萬元，不得從當年度企業(yè)其它盈利中彌補,。因此,，相應調(diào)整后A企業(yè)當年境內(nèi)、外應納稅所得額為：

　　境內(nèi)應納稅所得額=300萬元;

　　甲國應納稅所得額=100萬元;

　　乙國應納稅所得額=-300+60=-240萬元;

　　A企業(yè)當年度應納稅所得總額=400萬元,。

　　(2)A企業(yè)當年度境外乙國未彌補的非實際虧損共240萬元,，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結轉(zhuǎn)彌補,。

　　四、可予抵免境外所得稅額的確認(能力等級2)

　　可抵免境外所得稅稅額,，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規(guī)定應當繳納并已實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款,。

　　1.不應作為可抵免境外所得稅稅額的情形分析：

　　(1)按照境外所得稅法律及相關規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款。

　　(2)按照稅收協(xié)定規(guī)定不應征收的境外所得稅稅款,。

　　(3)因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息,、滯納金或罰款。

　　(4)境外所得稅納稅人或者其利害關系人從境外征稅主體得到實際返還或補償?shù)木惩馑枚惗惪睢?/p>

　　(5)按照我國《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定,，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款,。

　　(6)按照國務院財政、稅務主管部門有關規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款,。如果我國稅法規(guī)定就一項境外所得的已納所得稅額僅作為費用從該項境外所得額中扣除，就該項所得及其繳納的境外所得稅額不應再納入境外稅額抵免計算,。

　　2.可抵免境外所得稅款的基本條件

　　源于境外所得且依境外稅法計算繳納的稅額,。

　　繳納的屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，而不拘泥于名稱,。

　　限于企業(yè)應當繳納且已實際繳納的稅額,。

　　無法判定是否屬于對企業(yè)征收的所得稅稅額的，應層報國家稅務總局裁定,。

　　3.可抵免境外所得稅稅額的換算

　　若企業(yè)取得的境外所得已直接繳納和間接負擔的稅額為人民幣以外貨幣的,，在以人民幣計算可予抵免的境外稅額時換算匯率的適用規(guī)則：

　　凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的，應按企業(yè)就該項境外所得記入賬內(nèi)時使用的人民幣匯率進行換算;

　　凡企業(yè)以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的,，應統(tǒng)一按實現(xiàn)該項境外所得對應的我國納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價進行換算,。

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