2014年《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》高頻考點(diǎn)：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目（3）

　　[小編“娜寫年華”]本篇為2014年中級會計(jì)職稱考試之《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》第二十章“財(cái)務(wù)報(bào)告”第二節(jié)高頻考點(diǎn)精講：合并資產(chǎn)負(fù)債表,，本節(jié)內(nèi)容主要介紹編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目,。

　　本篇知識點(diǎn)關(guān)系：中級會計(jì)實(shí)務(wù) >> 第二十章 財(cái)務(wù)報(bào)告 >> 第二節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表 >> 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目

　　【考情分析】

　　考頻：★★★

　　2009年,、2011年綜合,，2010年、2013年單選

　　【本節(jié)目錄】

　　1.長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

　　2.內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理

　　3.存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

　　4.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

　　【高頻考點(diǎn)】：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目

　　（四）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

　　內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的另一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù),。對于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易,，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用,；第二種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用,；此外，還有另一類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易,，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售,。這種類型的固定資產(chǎn)交易，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的情況極少,，一般情況下發(fā)生的數(shù)量也不大,。

　　1.在第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用,，這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生得比較多,，也比較普遍。

　　與存貨的情況不同,，固定資產(chǎn)的使用壽命較長,，往往要跨越幾個會計(jì)年度。對于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn),，不僅在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當(dāng)期需要進(jìn)行抵銷處理,，而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進(jìn)行抵銷處理。固定資產(chǎn)在使用過程中是通過折舊的方式將其價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值之中,，由于固定資產(chǎn)按原價計(jì)提折舊,，在固定資產(chǎn)原價中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的情況下，每期計(jì)提的折舊費(fèi)中也必然包含著未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額,，由此也需要對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)每期計(jì)提的折舊費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理,。同樣，如果購買企業(yè)對該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,，由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是按原價為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算確定的,，在固定資產(chǎn)原價中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理,。

　�,。�1）內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期的抵銷處理。將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入,、銷售成本以及原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷,。即按銷售企業(yè)由于該固定資產(chǎn)交易所實(shí)現(xiàn)的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，按照其銷售成本,，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目,，按該固定資產(chǎn)的銷售收入與銷售成本之間的差額（即原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額），貸記“固定資產(chǎn)——原價”項(xiàng)目,。

　　將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)和累計(jì)折舊費(fèi)予以抵銷,。從單個企業(yè)來說，對計(jì)提折舊進(jìn)行會計(jì)處理時,，一方面增加當(dāng)期的費(fèi)用或計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本,；另一方面形成累計(jì)折舊。因此,，對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)抵銷時,，應(yīng)按當(dāng)期多計(jì)提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目,，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目（為便于理解,，本節(jié)有關(guān)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊費(fèi)的抵銷，均假定該固定資產(chǎn)為購買企業(yè)的管理用固定資產(chǎn),，通過“管理費(fèi)用”項(xiàng)目進(jìn)行抵銷）,。

　�,。�2）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理,。

　　①將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷,，并調(diào)整期初未分配利潤的金額,。即按照原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目,，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項(xiàng)目,。東 奧中級會計(jì)職稱欄目精選稿件。

　�,、趯⒁郧皶���(jì)期間內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵銷,，并調(diào)整期初未分配利潤的金額。即按以前會計(jì)期間抵銷該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊額,，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目,，貸記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目。

　�,、蹖⒈酒谟捎谠搩�(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的多計(jì)提的折舊費(fèi)予以抵銷,，并調(diào)整本期的累計(jì)折舊額。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額,，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目,，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。

　　（3）內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理,。

　　固定資產(chǎn)清理時可能出現(xiàn)三種情況：①期滿清理,；②超期清理；③提前清理,。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時,，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行抵銷處理。

　　第一種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命屆滿進(jìn)行清理時的抵銷處理,。

　　在這種情況下,，購買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實(shí)體已不復(fù)存在，包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在內(nèi)的該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的價值已全部轉(zhuǎn)移到用其加工的產(chǎn)品價值或各期損益中去了,，因此不存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題,。從整個企業(yè)集團(tuán)來說，隨著該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的使用壽命屆滿,，其包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)利潤,。但是，由于銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤,，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計(jì)期間為止,。為此，必須調(diào)整期初未分配利潤,。同時,，在固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計(jì)期間，如果仍計(jì)提了折舊,，本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的額折舊額,，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷。

　　第二種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理時的抵銷處理,。

　　在這種情況下,，在內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)清理前的會計(jì)期間，該固定資產(chǎn)仍然包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的原價及計(jì)提的累計(jì)折舊,，在購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負(fù)債表中列示,；銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計(jì)期間為止,。因此,，需要將固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤,。同時,，由于在該固定資產(chǎn)使用壽命屆滿的會計(jì)期間仍然需要計(jì)提折舊，本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的折舊額,，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷,，并調(diào)整已計(jì)提的累計(jì)折舊,。

　　在內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)超期使用未進(jìn)行清理前，由于該固定資產(chǎn)仍處于使用之中,，并在購買企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表（假定存在預(yù)計(jì)凈殘值）中列示,，因此，必須將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷,；同時,，由于該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊仍然是按包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的原價計(jì)提的，因此也必須將其多計(jì)提的累計(jì)折舊予以抵銷,。但由于固定資產(chǎn)超期使用不計(jì)提折舊,，所以不存在抵銷本期多計(jì)提折舊額問題。

　　第三種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命未滿提前進(jìn)行清理時的抵銷處理,。

　　在這種情況下,，購買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實(shí)體已不復(fù)存在，因此不存在固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題,。但由于固定資產(chǎn)提前報(bào)廢,，固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益隨著清理而成為實(shí)現(xiàn)的損益。對于銷售企業(yè)來說,，因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤,，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計(jì)期間為止。為此,，必須調(diào)整期初未分配利潤,。同時，在固定資產(chǎn)使用壽命未滿進(jìn)行清理的會計(jì)期間仍須計(jì)提折舊,，本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的折舊額,，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷,。東奧中級會計(jì)職稱欄目精選稿件,。

　　2.在第二種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)就將其自用的固定資產(chǎn)出售給集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè),，通過抵銷后,，使其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)原價仍然以銷售企業(yè)的原賬面價值反映。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“營業(yè)外收入”項(xiàng)目,，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項(xiàng)目,，或借記“固定資產(chǎn)——原價”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)外支出”項(xiàng)目,。

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