2014年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》備考知識(shí)點(diǎn)：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)進(jìn)行的抵銷處理（4）

　　【東奧小編】本篇文章介紹的是《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》中的按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的概述,。主要內(nèi)容包括長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理,、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理、存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理,、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理,。

　　編制合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)進(jìn)行的抵銷處理的名片：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目主要6項(xiàng),。

　　(四)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

　　內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的另一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購(gòu)銷業(yè)務(wù)。對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易,，根 據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用,；第二種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作 為固定資產(chǎn)使用,；此外,，還有另一類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的 其他企業(yè)作為普通商品銷售,。這種類型的固定資產(chǎn)交易,，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的情況極少,，一般情況下發(fā)生的數(shù)量也不大。

　　1.在第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部 的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用,，這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生得比較多,，也比較普遍,。

　　與存貨的情況不同,，固定資產(chǎn)的使用壽命較長(zhǎng),，往往要跨越幾個(gè)會(huì)計(jì)年度。對(duì)于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn),，不僅在該內(nèi)部 固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當(dāng)期需要進(jìn)行抵銷處理,，而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進(jìn)行抵銷處理。固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中 是通過(guò)折舊的方式將其價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)值之中,，由于固定資產(chǎn)按原價(jià)計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益 的情況下,，每期計(jì)提的折舊費(fèi)中也必然包含著未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額,，由此也需要對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)每期計(jì)提 的折舊費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理,。同樣，如果購(gòu)買企業(yè)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,，由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是按原 價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算確定的,，在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計(jì)提 的減值準(zhǔn)備進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理,。

　　(1)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購(gòu)入當(dāng)期的抵銷處理。將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入,、銷售成本以及原價(jià)中 包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷,。即按銷售企業(yè)由于該固定資產(chǎn)交易所實(shí)現(xiàn)的銷售收入，借記"營(yíng)業(yè)收入"項(xiàng)目,，按照其銷 售成本,，貸記"營(yíng)業(yè)成本"項(xiàng)目,，按該固定資產(chǎn)的銷售收入與銷售成本之間的差額(即原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額) ,，貸記"固定資產(chǎn)--原價(jià)"項(xiàng)目。

　　將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)和累計(jì)折舊費(fèi)予以抵銷,。從單個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，對(duì)計(jì)提折舊進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，一方面增加當(dāng)期的費(fèi)用或計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本,；另一方面形成累計(jì)折舊,。因此,，對(duì)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊 費(fèi)抵銷時(shí)，應(yīng)按當(dāng)期多計(jì)提的折舊額,，借記"固定資產(chǎn)--累計(jì)折舊"項(xiàng)目,，貸記"管理費(fèi)用"等項(xiàng)目(為便于理解,，本節(jié)有關(guān)內(nèi)部交 易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊費(fèi)的抵銷，均假定該固定資產(chǎn)為購(gòu)買企業(yè)的管理用固定資產(chǎn),，通過(guò)"管理費(fèi)用"項(xiàng)目進(jìn)行抵銷),。

　　(2)連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理,。

　　①將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷,，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的金額,。即按照原價(jià)中包含 的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記"未分配利潤(rùn)--年初"項(xiàng)目,，貸記"固定資產(chǎn)--原價(jià)"項(xiàng)目。

　�,、趯⒁郧皶�(huì)計(jì)期間內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵銷,，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的金額,。即按以前會(huì)計(jì)期間抵銷該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊額，借記"固定資產(chǎn)--累計(jì)折舊"項(xiàng)目,，貸記"未分配利潤(rùn)--年初"項(xiàng)目,。

　　③將本期由于該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的多計(jì)提的折舊費(fèi)予以抵銷,，并調(diào)整本期的累計(jì)折舊額。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額,，借記"固定資產(chǎn)--累計(jì)折舊"項(xiàng)目,，貸記"管理費(fèi)用"等項(xiàng)目。

　　(3)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理,。

　　固定資產(chǎn)清理時(shí)可能出現(xiàn)三種情況：①期滿清理,；②超期清理,；③提前清理。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行抵銷處理,。

　　第一種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命屆滿進(jìn)行清理時(shí)的抵銷處理,。

　　在這種情況下，購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實(shí)體已不復(fù)存在,，包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在內(nèi)的該內(nèi)部交易形成的固 定資產(chǎn)的價(jià)值已全部轉(zhuǎn)移到用其加工的產(chǎn)品價(jià)值或各期損益中去了,，因此不存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問(wèn)題。從整個(gè)企業(yè) 集團(tuán)來(lái)說(shuō),，隨著該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的使用壽命屆滿，其包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn),。但是,，由于 銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn),，作為期初未分配利潤(rùn)的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購(gòu)買企業(yè)對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的 會(huì)計(jì)期間為止。為此,，必須調(diào)整期初未分配利潤(rùn),。同時(shí),，在固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間，如果仍計(jì)提了折舊,，本期計(jì)提的折 舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的額折舊額，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷,。

　　第二種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理時(shí)的抵銷處理,。

　　在這種情況下,，在內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)清理前的會(huì)計(jì)期間，該固定資產(chǎn)仍然包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的原價(jià)及計(jì)提的 累計(jì)折舊,，在購(gòu)買企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示；銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn),，作為期初未分配利潤(rùn)的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到 購(gòu)買企業(yè)對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間為止。因此,，需要將固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予 以抵銷,，并調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。同時(shí),，由于在該固定資產(chǎn)使用壽命屆滿的會(huì)計(jì)期間仍然需要計(jì)提折舊，本期計(jì)提的折舊費(fèi)中 仍然包含多計(jì)提的折舊額,，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷,，并調(diào)整已計(jì)提的累計(jì)折舊,。

　　在內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)超期使用未進(jìn)行清理前，由于該固定資產(chǎn)仍處于使用之中,，并在購(gòu)買企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表(假定存在 預(yù)計(jì)凈殘值)中列示,，因此，必須將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷,；同時(shí)，由于該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊 仍然是按包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的原價(jià)計(jì)提的,，因此也必須將其多計(jì)提的累計(jì)折舊予以抵銷,。但由于固定資產(chǎn)超期使用不計(jì)提折舊，所以不存在抵銷本期多計(jì)提折舊額問(wèn)題,。

　　第三種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命未滿提前進(jìn)行清理時(shí)的抵銷處理。

　　在這種情況下,，購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實(shí)體已不復(fù)存在,，因此不存在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問(wèn)題。但由于固定資產(chǎn)提前報(bào)廢,，固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益隨著清理而成為實(shí)現(xiàn)的損益,。對(duì)于銷售企業(yè)來(lái)說(shuō),，因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn),，作為期初未分配利潤(rùn)的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購(gòu)買企業(yè)對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理 的會(huì)計(jì)期間為止。為此,，必須調(diào)整期初未分配利潤(rùn),。同時(shí)，在固定資產(chǎn)使用壽命未滿進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間仍須計(jì)提折舊,，本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的折舊額，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷,。

　　2.在第二種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下,，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)就將其自用的固定資產(chǎn)出售給集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)，通過(guò)抵銷后,，使其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)原價(jià)仍然以銷售企業(yè)的原賬面價(jià)值反映。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記"營(yíng)業(yè)外收入"項(xiàng)目,，貸記"固定資產(chǎn)--原價(jià)"項(xiàng)目,，或借記"固定資產(chǎn)--原價(jià)"項(xiàng)目，貸記"營(yíng)業(yè)外支出"項(xiàng)目,。