在注冊會計(jì)師考試審計(jì)科目中,，“出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”是一個極其關(guān)鍵的知識點(diǎn),，其重要性在于它不僅是審計(jì)工作的最終成果體現(xiàn)，也是投資者,、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)方關(guān)注的焦點(diǎn),。該知識點(diǎn)涉及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的格式、內(nèi)容,、意見類型等重要考點(diǎn),。

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出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

一,、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告要素及舉例

（一）標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括的要素

（1）標(biāo)題；

（2）收件人,；

（3）引言段,；

（4）企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段,；

（5）注冊會計(jì)師的責(zé)任段,；

（6）內(nèi)部控制固有局限性的說明段；

（7）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見段,；

（8）非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段,；

（9）注冊會計(jì)師的簽名和蓋章；

（10）會計(jì)師事務(wù)所的名稱,、地址及蓋章,；

（11）報(bào)告日期。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告舉例

（三）報(bào)告日期

（1）審計(jì)報(bào)告的日期不應(yīng)早于注冊會計(jì)師獲取充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)（包括董事會認(rèn)可對內(nèi)部控制及評價報(bào)告的責(zé)任且已批準(zhǔn)評價報(bào)告的證據(jù)）,，并在此基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性形成審計(jì)意見的日期,。

（2）如果內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行，注冊會計(jì)師應(yīng)對內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告簽署相同的日期,。

二,、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型

內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型包括以下三種，如圖20-5所示,。

三,、無保留意見

如果符合下列所有條件，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制出具無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告：

（1）在基準(zhǔn)日,，被審計(jì)單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求,，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制，即不存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷,。

（2）注冊會計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作,，在審計(jì)過程中未受到限制，即審計(jì)范圍沒有受到限制,。

四,、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷時的處理

（一）發(fā)表否定意見

（1）如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，除非審計(jì)范圍受到限制,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見,。

（2）否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告還應(yīng)當(dāng)包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對內(nèi)部控制的影響程度,。

提示

如果審計(jì)范圍受到限制,，即使存在內(nèi)部控制重大缺陷，也不能發(fā)表否定意見,，而是解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告,。

（二）考慮內(nèi)部控制評價報(bào)告中的重大缺陷

（1）如果財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在的重大缺陷尚未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報(bào)告中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明重大缺陷已經(jīng)識別,、但沒有包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報(bào)告中,。

（2）如果企業(yè)內(nèi)部控制評價報(bào)告中包含了重大缺陷，但注冊會計(jì)師認(rèn)為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反映,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明這一結(jié)論,，并公允表達(dá)有關(guān)重大缺陷的必要信息。

（三）考慮重大缺陷對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響

如果對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該意見對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的影響,，并在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說明。例如,，如果對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見受到影響,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)段中增加以下類似說明：“在××公司××年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，我們已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計(jì)程序的性質(zhì),、時間安排和范圍的影響,?！?/p>

五、審計(jì)范圍受到限制時的處理

（一）解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見

注冊會計(jì)師只有實(shí)施了必要的審計(jì)程序,，才能對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見,。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告,。

（二）考慮相關(guān)豁免規(guī)定

如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計(jì)單位不將某些實(shí)體納入內(nèi)部控制的評價范圍,，注冊會計(jì)師可以不將這些實(shí)體納入內(nèi)部控制審計(jì)的范圍。這種情況不構(gòu)成審計(jì)范圍受到限制,，但注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或者在注冊會計(jì)師的責(zé)任段中,，就這些實(shí)體未被納入評價范圍和內(nèi)部控制審計(jì)范圍這一情況，作出與被審計(jì)單位類似的恰當(dāng)陳述,。

（三）評價豁免是否符合規(guī)定

（1）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)豁免是否符合法律法規(guī)的規(guī)定,，以及被審計(jì)單位針對該項(xiàng)豁免作出的陳述是否適當(dāng)。

（2）如果認(rèn)為被審計(jì)單位有關(guān)該項(xiàng)豁免的陳述不恰當(dāng),，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請其作出適當(dāng)修改,。如果被審計(jì)單位未作出恰當(dāng)修改，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中說明被審計(jì)單位的陳述需要修改的理由,。

（四）在審計(jì)報(bào)告中如何表述

（1）應(yīng)當(dāng)指明審計(jì)范圍受到限制,。

在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制,，無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見,，并單設(shè)段落說明無法表示意見的實(shí)質(zhì)性理由。

（2）不應(yīng)指明所執(zhí)行的程序,。

注冊會計(jì)師不應(yīng)在無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明所執(zhí)行的程序,，也不應(yīng)描述內(nèi)部控制審計(jì)的特征，以避免對無法表示意見的誤解,。

（3）應(yīng)當(dāng)指明有限程序中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷,。

如果在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對重大缺陷作出詳細(xì)說明,。

提示

雖然審計(jì)范圍受到限制,，如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷，也應(yīng)當(dāng)指明,。

六,、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

（1）如果認(rèn)為內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷,，但仍有一項(xiàng)或多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明,，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注,，并不影響對內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見,。

（2）如果確定企業(yè)內(nèi)部控制評價報(bào)告對要素的列報(bào)不完整或不恰當(dāng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,，說明這一情況并解釋得出該結(jié)論的理由,。

舉例

強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

我們提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，［描述強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的性質(zhì)及其對內(nèi)部控制的重大影響,。］本段內(nèi)容不影響已對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見,。

七、對期后事項(xiàng)的考慮

（一）獲取書面聲明

在基準(zhǔn)日后至審計(jì)報(bào)告日前（以下簡稱期后期間）,，內(nèi)部控制可能發(fā)生變化,，或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問是否存在這類變化或因素,，并獲取被審計(jì)單位關(guān)于這類變化或因素的書面聲明,。

提示

期后期間特指基準(zhǔn)日后至審計(jì)報(bào)告日前，不包括審計(jì)報(bào)告日后,，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時的期后期間不同,。

（二）詢問并檢查

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對期后期間，詢問并檢查下列信息：

（1）在期后期間出具的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告,；

（2）其他注冊會計(jì)師出具的涉及被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷的報(bào)告,；

（3）監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的涉及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的報(bào)告；

（4）注冊會計(jì)師在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)中獲取的,、有關(guān)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性的信息,。

（三）具體措施

（1）發(fā)表否定意見。

如果知悉對基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項(xiàng),，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見,。

（2）發(fā)表無法表示意見。

如果注冊會計(jì)師不能確定期后事項(xiàng)對內(nèi)部控制有效性的影響程度,，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告,。

（3）指明不對整改措施負(fù)責(zé)。

如果管理層在評價報(bào)告中披露了基準(zhǔn)日之后采取的整改措施,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明不對這些信息發(fā)表意見,。

（4）增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

注冊會計(jì)師可能知悉在基準(zhǔn)日并不存在,、但在期后期間發(fā)生的事項(xiàng),。如果這類期后事項(xiàng)對內(nèi)部控制有重大影響，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,，描述該事項(xiàng)及其影響,，或提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制評價報(bào)告中披露的該事項(xiàng)及其影響。

（5）審計(jì)報(bào)告日已存在的,、可能對審計(jì)意見產(chǎn)生影響的情況,。

①在出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告后,，如果知悉在審計(jì)報(bào)告日已存在的、可能對審計(jì)意見產(chǎn)生影響的情況,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號—期后事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定處理,。

②如果被審計(jì)單位更正以前公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號—期后事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定重新考慮以前發(fā)表的內(nèi)部控制審計(jì)意見的適當(dāng)性,。

八,、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷

如果在審計(jì)過程中注意到存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)區(qū)分具體情況予以處理：

（1）如果認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為一般缺陷,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)與企業(yè)進(jìn)行溝通,，提醒企業(yè)加以改進(jìn)，但無須在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明,；

（2）如果認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為重要缺陷,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會和管理層溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn),，但無須在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明,；

（3）如果認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會和管理層溝通,，提醒企業(yè)加以改進(jìn),；同時應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質(zhì)及其對實(shí)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度進(jìn)行披露,，提示內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意相關(guān)風(fēng)險,，但無須對其發(fā)表審計(jì)意見。

提示

針對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷：

①書面溝通,；

②內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加描述段,；

③對審計(jì)意見不構(gòu)成影響，也不對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見,。

知識點(diǎn)來源：第二十章　企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)

注：以上內(nèi)容選自劉圣妮老師24年《審計(jì)》基礎(chǔ)階段課程講義

（本文為東奧會計(jì)在線原創(chuàng)文章,，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）