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識別和評估財務(wù)報表層次以及認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險

（一）識別和評估重大錯報風(fēng)險的作用和步驟

1.識別和評估重大錯報風(fēng)險的作用

注冊會計師識別和評估重大錯報風(fēng)險能為風(fēng)險應(yīng)對提供方向性指引,，有助于注冊會計師確定總體應(yīng)對措施和用于獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì),、時間安排和范圍,，這些證據(jù)使其最終能夠以可接受的低審計風(fēng)險水平對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。

2.識別和評估重大錯報風(fēng)險的步驟

（1）利用實施風(fēng)險評估程序所了解的信息,。

（2）識別兩個層次的重大錯報風(fēng)險,。

（3）評估兩個層次的重大錯報風(fēng)險。

①注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時,，應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)控制的影響（即控制風(fēng)險）,。

②審計準(zhǔn)則規(guī)定，對于識別出的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險,。對于識別出的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，審計準(zhǔn)則未明確規(guī)定,，是應(yīng)當(dāng)分別評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，還是合并評估,。注冊會計師識別和評估財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險采用的具體方法，取決于其偏好的審計技術(shù)方法以及實務(wù)上的考慮。

（4）評價審計證據(jù)的適當(dāng)性,。

（5）修正識別或評估的結(jié)果,。

（二）識別和評估財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險

1.識別

如果判斷某風(fēng)險與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，并可能影響多項認(rèn)定,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其識別為財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險,。

例如，在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù),、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失,、融資能力受限等,，可能導(dǎo)致注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。

又如,，管理層缺乏誠信,，或承受異常的壓力，或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上可能引發(fā)舞弊風(fēng)險,，這些風(fēng)險與財務(wù)報表整體相關(guān),。

2.評估（從兩方面對其進(jìn)行評估）

（1）評價這些風(fēng)險對財務(wù)報表整體產(chǎn)生的影響；

（2）確定這些風(fēng)險是否影響對認(rèn)定層次風(fēng)險的評估結(jié)果,。

3.考慮影響事項

（1）與財務(wù)報表存在廣泛聯(lián)系的風(fēng)險,，可能同時對認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價,，識別的風(fēng)險是否與財務(wù)報表存在廣泛聯(lián)系,，能夠支持其對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估。在其他情況下,，注冊會計師可能識別出多個易于發(fā)生錯報的認(rèn)定,，并因此影響注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的識別和評估。

例如,，被審計單位面臨經(jīng)營虧損且資產(chǎn)流動性出現(xiàn)問題，并依賴于尚未獲得保證的資金,。在這種情況下,，注冊會計師可能確定持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生了財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，可能需要使用財務(wù)報告編制基礎(chǔ)中的清算基礎(chǔ),，這可能對所有認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響,。

（2）受到對被審計單位內(nèi)部控制體系各要素的了解的影響。

注冊會計師對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的識別和評估,，受到其對被審計單位內(nèi)部控制體系各要素的了解的影響,，特別是對內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估和內(nèi)部監(jiān)督（這三要素主要屬于間接控制）的了解,，以及按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號—重大錯報風(fēng)險的識別和評估》相關(guān)規(guī)定實施相關(guān)評價的結(jié)果和按照該準(zhǔn)則規(guī)定識別的控制缺陷的影響,。財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險還可能源于內(nèi)部環(huán)境存在的缺陷或某些外部事項或情況（如經(jīng)濟下滑）,。

（3）考慮舞弊風(fēng)險。

舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險可能與注冊會計師對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的考慮尤其相關(guān),。

例如,，注冊會計師通過詢問管理層了解到，被審計單位的財務(wù)報表將用于申請貸款,，從而確保被審計單位獲得進(jìn)一步融資以維持營運資本,。注冊會計師可能因此認(rèn)為，影響固有風(fēng)險的舞弊風(fēng)險因素導(dǎo)致易于發(fā)生錯報的可能性（即虛假財務(wù)報告風(fēng)險導(dǎo)致的財務(wù)報表易于發(fā)生錯報的可能性）更高,，如為了確保被審計單位能夠獲得融資,，多計資產(chǎn)和收入以及少計負(fù)債和費用。

4.對風(fēng)險應(yīng)對的影響

（1）財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與總體應(yīng)對措施,。

注冊會計師識別和評估財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險,，以確定風(fēng)險是否對財務(wù)報表具有廣泛的影響，有助于其決定是否需要按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號—針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》的規(guī)定采取總體應(yīng)對措施,。

（2）認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險與進(jìn)一步審計程序,。

由于財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險還可能影響個別認(rèn)定，因此,，識別和評估這些風(fēng)險,，還可以幫助注冊會計師評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，并設(shè)計進(jìn)一步審計程序,，以應(yīng)對該風(fēng)險,。

（三）識別和評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險

1.識別

（1）應(yīng)當(dāng)識別為認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。

如果判斷某固有風(fēng)險因素可能導(dǎo)致某項認(rèn)定發(fā)生重大錯報,，但與財務(wù)報表整體不存在廣泛聯(lián)系,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其識別為認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。

例如,，被審計單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合資,，這一事項表明長期股權(quán)投資賬戶的認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。

又如,，被審計單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易,，該事項表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。

（2）應(yīng)當(dāng)識別確定相關(guān)認(rèn)定及相關(guān)交易類別,、賬戶余額和披露,。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別確定哪些認(rèn)定是“相關(guān)認(rèn)定”，進(jìn)而確定哪些交易類別,、賬戶余額和披露是“相關(guān)交易類別,、賬戶余額和披露”。

如果注冊會計師識別出交易類別、賬戶余額和披露的某項認(rèn)定存在重大錯報風(fēng)險,，那么,，該項認(rèn)定是“相關(guān)認(rèn)定”。

存在相關(guān)認(rèn)定的交易類別,、賬戶余額和披露被稱為相關(guān)交易類別,、賬戶余額和披露。

（3）確定相關(guān)認(rèn)定和相關(guān)交易類別,、賬戶余額和披露的作用,。

確定相關(guān)認(rèn)定和相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露,，為注冊會計師確定按照審計準(zhǔn)則的要求了解被審計單位信息系統(tǒng)的范圍提供了基礎(chǔ),，這些了解可以進(jìn)一步幫助注冊會計師識別和評估重大錯報風(fēng)險。

（4）確定相關(guān)認(rèn)定時,，不考慮相關(guān)控制的影響。

①注冊會計師識別確定某項認(rèn)定是否屬于相關(guān)認(rèn)定,，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險,，而不考慮相關(guān)控制的影響。

②注冊會計師識別出相關(guān)認(rèn)定后,，在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時,，才應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)控制的影響。

提示：

注冊會計師先找到相關(guān)認(rèn)定（“哪里可能有??？”），再評價相關(guān)認(rèn)定的控制是否預(yù)期有效（是否存在缺陷）,。

（5）分別評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險,。

審計準(zhǔn)則規(guī)定，對于識別出的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險,。針對認(rèn)定層次先依據(jù)固有風(fēng)險識別出相關(guān)認(rèn)定及相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露,，有利于全面了解財務(wù)報表（由被審計單位管理層認(rèn)定組成）可能存在的所有重大錯報風(fēng)險,，從源頭上解決注冊會計師在審計中可能遺漏某些重大錯報風(fēng)險點，或?qū)χ卮箦e報風(fēng)險的識別和評估可能過于簡單化和模糊化或模板化和經(jīng)驗化的問題,。

2.評估

（1）總體要求,。

對于識別出的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險,，避免在認(rèn)定層次將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險簡單混合起來作出粗略的,、不適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估。

（2）評估固有風(fēng)險。

對于識別出的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過評估錯報發(fā)生的可能性和嚴(yán)重程度來評估固有風(fēng)險,。在評估時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：

①固有風(fēng)險因素如何以及在何種程度上影響相關(guān)認(rèn)定易于發(fā)生錯報的可能性,；

②財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險如何以及在何種程度上影響認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險中固有風(fēng)險的評估,。

注冊會計師在評估錯報發(fā)生的可能性和嚴(yán)重程度時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)錯報發(fā)生的可能性和嚴(yán)重程度綜合起來的影響程度確定所評估風(fēng)險的固有風(fēng)險等級,，以幫助其設(shè)計進(jìn)一步審計程序,，應(yīng)對重大錯報風(fēng)險。

評估識別的重大錯報風(fēng)險的固有風(fēng)險還有助于注冊會計師識別和確定特別風(fēng)險,。

對于識別的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險,，固有風(fēng)險因素會影響注冊會計師評估錯報發(fā)生的可能性和嚴(yán)重程度。某類交易,、賬戶余額和披露越易于發(fā)生錯報,，評估的固有風(fēng)險可能越高。注冊會計師考慮固有風(fēng)險因素在何種程度上影響認(rèn)定易于發(fā)生錯報的可能性有助于其適當(dāng)評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的固有風(fēng)險,，并設(shè)計更精確的應(yīng)對措施,。

（3）評估控制風(fēng)險。

①注冊會計師在擬測試控制運行有效性的情況下,，應(yīng)當(dāng)評估控制風(fēng)險,。

②如果擬不測試控制運行的有效性，則應(yīng)當(dāng)將固有風(fēng)險的評估結(jié)果作為重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果,。

（4）確定特別風(fēng)險,。

特別風(fēng)險，是指注冊會計師識別出的符合下列特征之一的重大錯報風(fēng)險：

①根據(jù)固有風(fēng)險因素對錯報發(fā)生的可能性和錯報的嚴(yán)重程度的影響,，注冊會計師將固有風(fēng)險評估為達(dá)到或接近固有風(fēng)險等級的最 高級（上限）,；

②根據(jù)其他審計準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其作為特別風(fēng)險（如舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險,、管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險以及超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的風(fēng)險）,。

在確定特別風(fēng)險時，注冊會計師可能首先識別評估的固有風(fēng)險等級較高的重大錯報風(fēng)險,，作為考慮哪些風(fēng)險可能達(dá)到或接近固有風(fēng)險等級上限的基礎(chǔ),。

提示：

確定特別風(fēng)險可以使注冊會計師通過實施特定應(yīng)對措施，更專注于那些位于固有風(fēng)險等級上限的風(fēng)險,。

（5）兩種特殊情形的處理,。包括：

①僅實施實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險。

針對某些認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險,，僅實施實質(zhì)性程序無法為其提供充分,、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定評估出的重大錯報風(fēng)險是否屬于該類風(fēng)險。對這類風(fēng)險,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)審計準(zhǔn)則的規(guī)定,，對相關(guān)控制的設(shè)計和執(zhí)行進(jìn)行了解和測試。

②對重大交易類別,、賬戶余額和披露的考慮,。

按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號—計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》的要求，識別并評估各類交易,、賬戶余額和披露中存在的重大錯報風(fēng)險時需要考慮重要性和審計風(fēng)險,。

如果能夠合理預(yù)期，某類交易,、賬戶余額和披露中信息的遺漏,、錯誤陳述或含糊表達(dá)，可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表整體作出的經(jīng)濟決策,，則通常認(rèn)為該類交易,、賬戶余額和披露是重大的。

如果注冊會計師未將重大交易類別,、賬戶余額和披露確定為“相關(guān)交易類別,、賬戶余額和披露”（例如，注冊會計師可能確定被審計單位披露的高管薪酬是重大披露,，但對該披露未識別出重大錯報風(fēng)險即未識別出相關(guān)認(rèn)定），則應(yīng)當(dāng)評價這樣做是否適當(dāng),。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號—針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》規(guī)定了對未被確定為相關(guān)交易類別,、賬戶余額和披露的重大交易類別、賬戶余額和披露實施的審計程序,。如果注冊會計師確定某類交易,、賬戶余額和披露是相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露,，那么,，按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號—針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》的規(guī)定，該類交易,、賬戶余額和披露也是重大的,。

（6）兩個層次間相互影響的處理。

①在評估識別的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時,，注冊會計師可能認(rèn)為某些重大錯報風(fēng)險與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系,，可能影響多項認(rèn)定，在這種情況下,，注冊會計師可能更新對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的識別,。

②如果重大錯報風(fēng)險由于廣泛影響多項認(rèn)定而被識別為財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險,，并可以識別出受影響的特定認(rèn)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的固有風(fēng)險時考慮這些風(fēng)險,。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對識別出的各類交易,、賬戶余額和披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險予以匯總和評估，以便確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì),、時間安排和范圍,。

（四）考慮財務(wù)報表的可審計性

如果通過對內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對財務(wù)報表局部或整體的可審計性產(chǎn)生疑問,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：

（1）被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題,，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表無保留意見,；

（2）對管理層的誠信存在嚴(yán)重疑慮,。必要時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定,。

知識點來源：第七章 風(fēng)險評估

注：以上內(nèi)容選自劉圣妮老師24年《審計》基礎(chǔ)階段課程講義

（本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章,，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）