注冊會計師考試審計科目第十七章其他特殊項目的審計的備考正在進(jìn)行,！第十七章內(nèi)容非常重要,，在考試中考查頻次較高，其中的知識點風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動尤為重要,，考查頻次在第十七章中是最高的，以下為應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險的內(nèi)容,，一起來看,！

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【所屬章節(jié)】

第十七章：其他特殊項目的審計

第一節(jié)：風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動

【知 識 點】

應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險

（一）總體要求

注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險,，在考慮形成風(fēng)險評估結(jié)果的依據(jù)的基礎(chǔ)上,，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列一項或多項審計程序,，如圖17-3所示,。

（二）注冊會計師為應(yīng)對特別風(fēng)險實施的審計程序

1.總體要求

（1）對于與會計估計相關(guān)的特別風(fēng)險,，如果擬信賴針對該風(fēng)險實施的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期測試這些控制運行的有效性,。

（2）如果針對特別風(fēng)險實施的程序僅為實質(zhì)性程序,，這些程序應(yīng)當(dāng)包括細(xì)節(jié)測試。

2.針對與會計估計相關(guān)的特別風(fēng)險的細(xì)節(jié)測試可能包括的內(nèi)容

（1）檢查,，例如,，檢查合同以佐證條款或假設(shè)；

（2）重新計算,，例如,，核實模型計算的準(zhǔn)確性；

（3）檢查所使用的假設(shè)與支持性文件（如第三方公布的信息）是否相符,。

（三）從截至審計報告日發(fā)生的事項獲取審計證據(jù)（1/3）

截至審計報告日發(fā)生的事項是否能夠提供有關(guān)會計估計的充分,、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，分以下兩種情形,。

1.可能提供充分,、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)

例如，期后不久出售某停產(chǎn)產(chǎn)品的全部存貨,，可能為其期末可變現(xiàn)凈值的估計提供充分,、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)（即為期末某停產(chǎn)產(chǎn)品的存貨跌價準(zhǔn)備提供證據(jù)）。

2.不太可能提供充分,、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)

例如：

（1）與某些會計估計相關(guān)的事項或情況需要較長時間才有進(jìn)展,。

（2）由于公允價值會計估計的計量目標(biāo)，期后信息可能無法反映資產(chǎn)負(fù)債表日存在的事項或情況,，因而可能與公允價值會計估計的計量無關(guān),。

（四）測試管理層如何作出會計估計（2/3）

1.總體要求

如果測試管理層如何作出會計估計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序,，以針對與下列事項相關(guān)的重大錯報風(fēng)險獲取充分,、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：

（1）管理層作出會計估計時，對方法,、重大假設(shè)和數(shù)據(jù)的選擇和運用,；

（2）管理層如何選擇點估計，并就估計不確定性作出披露,。

2.評價管理層使用的方法

評價管理層使用的方法時,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對下列方面設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序：

（1）依據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ),，選擇的方法是否適當(dāng),，該方法相對于上期發(fā)生的變化是否適當(dāng)（如適用）。

（2）是否有跡象表明,，管理層在選擇方法時作出的判斷可能存在管理層偏向,。

（3）是否按照所選擇的方法計算,、計算是否準(zhǔn)確。

（4）如果運用的方法涉及復(fù)雜建模,，相關(guān)判斷是否保持了一貫性,，并且：
①模型的設(shè)計是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)中的計量目標(biāo)，是否適合于具體情況,，以及該模型相對于上期發(fā)生的變化是否適合于具體情況（如適用）,；

②對模型輸出結(jié)果的調(diào)整是否與適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)中的計量目標(biāo)一致，以及是否適合于具體情況,。

（5）在運用方法時是否保持了重大假設(shè)和數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性,、完整性和有效性。

3.評價管理層使用的重大假設(shè)

評價管理層使用的重大假設(shè)時,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對下列方面設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序：

（1）依據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ),，重大假設(shè)是否適當(dāng)，重大假設(shè)相對于上期發(fā)生的變化是否適當(dāng)（如適用）,；

（2）是否有跡象表明,，管理層在選擇重大假設(shè)時作出的判斷可能存在管理層偏向；

（3）根據(jù)注冊會計師在審計中了解到的情況,，重大假設(shè)之間是否相互一致,，重大假設(shè)是否與其他會計估計中所使用的假設(shè)一致、是否與被審計單位業(yè)務(wù)活動的其他領(lǐng)域中所使用的相關(guān)假設(shè)一致,；

（4）管理層是否具有采取與重大假設(shè)相關(guān)的特定行動的意圖和能力（如適用）,。

4.評價管理層使用的數(shù)據(jù)

評價管理層使用的數(shù)據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對下列方面設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序：

（1）依據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ),，數(shù)據(jù)是否適當(dāng),，數(shù)據(jù)相對于上期發(fā)生的變化是否適當(dāng)（如適用）；

（2）是否有跡象表明,，管理層在選擇數(shù)據(jù)時作出的判斷可能存在管理層偏向,；

（3）數(shù)據(jù)在具體情況下是否相關(guān)和可靠；

（4）是否已經(jīng)恰當(dāng)理解和解讀數(shù)據(jù),，包括合同條款,。

5.評價管理層作出的會計估計

評價管理層作出的會計估計時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序,，以確定管理層是否已根據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ),，就下列方面采取適當(dāng)措施：

（1）了解估計不確定性；

（2）選擇適當(dāng)?shù)狞c估計,，并就估計不確定性作出披露,，以應(yīng)對估計不確定性。

在考慮管理層是否已采取適當(dāng)措施以了解和應(yīng)對估計不確定性時,，注冊會計師可以考慮管理層是否：

（1）識別產(chǎn)生估計不確定性的原因,，并評估計量結(jié)果的固有可變性的程度以及相應(yīng)合理可能發(fā)生的計量結(jié)果的區(qū)間,，以了解估計不確定性。

（2）確定在計量過程中復(fù)雜性或主觀性對重大錯報風(fēng)險的影響程度,，并采取措施應(yīng)對相應(yīng)的潛在錯報,，包括①作出會計估計時，運用適當(dāng)技能和知識,；②運用職業(yè)判斷,，包括識別和應(yīng)對產(chǎn)生管理層偏向的可能性。

（3）適當(dāng)選擇管理層的點估計,，并作出與估計不確定性相關(guān)的披露,，以應(yīng)對估計不確定性。

在考慮管理層的點估計的選擇以及與估計不確定性相關(guān)的披露時,，注冊會計師可以考慮下列事項：

（1）是否適當(dāng)選擇所使用的方法和數(shù)據(jù)（包括作出會計估計時存在替代性的方法和數(shù)據(jù)來源時）,；

（2）所使用的估值屬性是否適當(dāng)和完整；

（3）是否從一系列合理可能發(fā)生的金額中選擇所使用的假設(shè),，且假設(shè)得到相關(guān)和可靠的適當(dāng)數(shù)據(jù)的支持,；

（4）所使用的數(shù)據(jù)是否適當(dāng)、相關(guān)和可靠,，且數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性,、完整性和有效性得到保持；

（5）是否按照方法計算且準(zhǔn)確計算,；

（6）是否從合理可能發(fā)生的計量結(jié)果中適當(dāng)選擇管理層的點估計,；

（7）相關(guān)披露是否適當(dāng)?shù)卣f明金額屬于估計，并說明估計流程的性質(zhì)和局限性（包括合理可能發(fā)生的計量結(jié)果的可變性）,。

針對管理層的點估計是否適當(dāng),，注冊會計師可以考慮下列事項：

（1）如果適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定在考慮替代性的假設(shè)和結(jié)果后所使用的點估計，或者規(guī)定特定計量方法,，管理層是否已遵守適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定,；

（2）如果適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)沒有規(guī)定如何從合理可能發(fā)生的計量結(jié)果中選擇金額，管理層是否已運用判斷并考慮適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定,。

根據(jù)獲取的審計證據(jù),，如果認(rèn)為管理層沒有為了解和應(yīng)對估計不確定性采取適當(dāng)措施，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：

（1）要求管理層實施追加程序以了解估計不確定性,，或者要求管理層重新考慮對點估計的選擇或就估計不確定性作出額外披露以應(yīng)對估計不確定性,，并評價管理層的應(yīng)對措施；

（2）如果管理層的上述應(yīng)對措施不能充分應(yīng)對估計不確定性,，則在可行的范圍內(nèi),，作出注冊會計師的點估計或區(qū)間估計；

（3）評價是否存在內(nèi)部控制缺陷，如果存在內(nèi)部控制缺陷,，則按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152號—向治理層和管理層通報內(nèi)部控制缺陷》的規(guī)定進(jìn)行溝通,。

（五）作出注冊會計師的點估計或使用注冊會計師的區(qū)間估計（3/3）

1.總體要求

如果注冊會計師作出點估計或區(qū)間估計,，用以評價管理層的點估計以及與估計不確定性相關(guān)的披露,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，評價注冊會計師在作出點估計或區(qū)間估計時,，所使用的方法,、假設(shè)或數(shù)據(jù)是否適當(dāng)。無論使用的是管理層的方法,、假設(shè)或數(shù)據(jù),，還是注冊會計師的方法、假設(shè)或數(shù)據(jù),，注冊會計師均應(yīng)當(dāng)就這些方法,、假設(shè)或數(shù)據(jù)，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序,。

2.作出區(qū)間估計的要求

如果注冊會計師作出區(qū)間估計,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：

（1）確定區(qū)間估計范圍內(nèi)的金額均有充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)支持,，并根據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)中的計量目標(biāo)和其他規(guī)定,，確定區(qū)間估計范圍內(nèi)的金額均是合理的；

（2）針對所評估的,、與估計不確定性的披露有關(guān)的重大錯報風(fēng)險,，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以獲取充分,、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),。

3.可能需要作出點估計或區(qū)間估計的情形

當(dāng)存在下列情形時，注冊會計師作出點估計或區(qū)間估計以評價管理層的點估計以及與估計不確定性相關(guān)的披露,，可能是適當(dāng)?shù)姆椒ǎ?/p>

（1）注冊會計師對管理層在上期財務(wù)報表中作出的類似事項的會計估計進(jìn)行復(fù)核后認(rèn)為管理層本期的會計估計過程預(yù)期是無效的,；

（2）被審計單位針對作出會計估計過程的控制沒有得到有效設(shè)計或恰當(dāng)執(zhí)行；

（3）管理層在需要考慮財務(wù)報表日至審計報告日之間發(fā)生的交易或事項時未予以恰當(dāng)考慮,，且這些交易或事項似乎與管理層的點估計相互矛盾,；

（4）存在適當(dāng)?shù)奶娲约僭O(shè)或數(shù)據(jù)來源，能夠被用于作出注冊會計師的點估計或區(qū)間估計,；

（5）管理層沒有采取適當(dāng)?shù)拇胧┮粤私夂蛻?yīng)對估計不確定性,。

4.作出點估計或區(qū)間估計的方法

注冊會計師可以采用下列方法作出點估計或區(qū)間估計：

（1）使用與管理層的模型不同的模型，如公開出售供特定部門或行業(yè)使用的模型,，或?qū)Ｓ械哪Ｐ?，或注冊會計師自行開發(fā)的模型；

（2）使用管理層的模型，但使用有別于管理層使用的假設(shè)或數(shù)據(jù)來源的替代性假設(shè)或數(shù)據(jù)來源,；

（3）使用注冊會計師的自有方法,，但使用有別于管理層使用的假設(shè)的替代性假設(shè)；

（4）雇用或聘請在專門領(lǐng)域具有專長的人員開發(fā)或運用模型,，或者提供相關(guān)假設(shè),；

（5）考慮其他類似的交易、事項或情況,，或者類似的資產(chǎn)或負(fù)債的市場（如相關(guān)）,。

注冊會計師還可以僅針對會計估計的一部分作出點估計或區(qū)間估計（例如，針對特定的假設(shè),，或者當(dāng)會計估計僅有特定部分導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險時）,。

（六）與審計證據(jù)相關(guān)的其他考慮

1.總體要求

在針對與會計估計相關(guān)的重大錯報風(fēng)險獲取審計證據(jù)時，無論作為審計證據(jù)的信息來源如何,，注冊會計師均應(yīng)當(dāng)遵守《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號—審計證據(jù)》的相關(guān)規(guī)定,。

2.審計證據(jù)的來源

針對與會計估計相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，用作審計證據(jù)的信息可能由被審計單位生成,，或在編制時利用了管理層的專家的工作,，或由外部信息來源提供。

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