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【知識點(diǎn)】風(fēng)險(xiǎn)評估程序和相關(guān)活動

【所屬章節(jié)】

第十七章：其他特殊項(xiàng)目的審計(jì)

第一節(jié)：審計(jì)會計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露

風(fēng)險(xiǎn)評估程序和相關(guān)活動

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解下列內(nèi)容,，作為識別和評估會計(jì)估計(jì)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ),。如圖17-1所示。

（一）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,、適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和內(nèi)部控制體系各要素（1/3,，10個方面）

按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估》的規(guī)定，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,、適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和內(nèi)部控制體系各要素時,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與被審計(jì)單位會計(jì)估計(jì)相關(guān)的下列方面：

1.可能需要作出會計(jì)估計(jì)并在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)或披露,，或者可能導(dǎo)致會計(jì)估計(jì)發(fā)生變化的交易、事項(xiàng)或情況,。

2.適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ),，包括：

（1）適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)中與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的規(guī)定，包括確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),、計(jì)量基礎(chǔ)以及有關(guān)列報(bào)（包括披露）的規(guī)定,；

（2）結(jié)合被審計(jì)單位的具體情況，如何運(yùn)用上述規(guī)定,，以及固有風(fēng)險(xiǎn)因素如何影響認(rèn)定易于發(fā)生錯報(bào)的可能性,。

3.與被審計(jì)單位會計(jì)估計(jì)相關(guān)的監(jiān)管因素，包括與審慎監(jiān)管相關(guān)的監(jiān)管框架（如適用）,。

了解與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的監(jiān)管因素有助于注冊會計(jì)師識別適用的監(jiān)管框架（如由銀行或保險(xiǎn)行業(yè)的審慎監(jiān)管機(jī)構(gòu)設(shè)立的監(jiān)管框架）,，并確定此類監(jiān)管框架是否：

（1）涵蓋會計(jì)估計(jì)的確認(rèn)條件或計(jì)量方法，或者就此提供相關(guān)指引,；

（2）列明適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定以外的其他披露,，或者就此提供相關(guān)指引；

（3）指出為滿足監(jiān)管要求而可能存在管理層偏向的領(lǐng)域,；

（4）包含出于監(jiān)管目的的,、與適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定不一致的要求，從而可能表明存在潛在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn),。

4.根據(jù)對上述三個方面的了解,，注冊會計(jì)師初步認(rèn)為應(yīng)當(dāng)反映在被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的會計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露的性質(zhì)。

了解注冊會計(jì)師預(yù)期應(yīng)當(dāng)包含于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的會計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露的性質(zhì),，有助于注冊會計(jì)師了解這些會計(jì)估計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)以及可能相關(guān)的披露的性質(zhì)和范圍,，從而為注冊會計(jì)師就管理層如何作出會計(jì)估計(jì)與管理層進(jìn)行討論提供基礎(chǔ)。

5.被審計(jì)單位針對與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告過程的監(jiān)督和治理措施,。

注冊會計(jì)師可以了解治理層是否：

（1）具備相應(yīng)的技能或知識,，以了解用以作出會計(jì)估計(jì)的特定方法或模型的特征，或者與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)（例如,，與作出會計(jì)估計(jì)時使用的方法或信息技術(shù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)）,；

（2）具備相應(yīng)的技能或知識，以了解管理層是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)作出會計(jì)估計(jì),；

（3）獨(dú)立于管理層,，掌握必要信息以及時評價(jià)管理層如何作出會計(jì)估計(jì)，并有權(quán)在管理層的行動似乎不充分或不適當(dāng)時質(zhì)疑這些行動,；

（4）監(jiān)督管理層作出會計(jì)估計(jì)的過程（包括模型的使用）,；

（5）監(jiān)督管理層實(shí)施的監(jiān)控活動。這可能包括某些監(jiān)督和復(fù)核程序,，這些程序旨在發(fā)現(xiàn)并糾正針對會計(jì)估計(jì)的控制在設(shè)計(jì)或運(yùn)行有效性方面存在的缺陷,。

6.對是否需要運(yùn)用與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的專門技能或知識,，管理層是怎樣決策的，以及管理層怎樣運(yùn)用與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的專門技能或知識,，包括利用管理層的專家的工作,。

注冊會計(jì)師可以考慮下列情況是否會增加管理層需要聘請專家的可能性：

（1）需要作出會計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)具有特殊性質(zhì)，例如,，會計(jì)估計(jì)可能涉及在采掘行業(yè)對礦產(chǎn)或油氣儲量的測量,，或者對運(yùn)用復(fù)雜合同條款可能發(fā)生的結(jié)果的評價(jià)；

（2）為遵守適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的相關(guān)規(guī)定所需的模型具有復(fù)雜性,；

（3）需要作出會計(jì)估計(jì)的交易,、事項(xiàng)或情況具有異常性或偶發(fā)性。

7.被審計(jì)單位如何識別和應(yīng)對與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn),。

了解被審計(jì)單位如何識別和應(yīng)對與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn),，有助于注冊會計(jì)師考慮下列方面的變化：

（1）與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的、適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定,；

（2）數(shù)據(jù)來源的可獲得性或性質(zhì),，這些數(shù)據(jù)來源與作出會計(jì)估計(jì)相關(guān)，或者可能影響所使用數(shù)據(jù)的可靠性,；

（3）被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)或信息技術(shù)環(huán)境；

（4）關(guān)鍵人員,。

在了解管理層如何識別和應(yīng)對作出會計(jì)估計(jì)時因管理層偏向或舞弊導(dǎo)致的錯報(bào)發(fā)生的可能性時,，注冊會計(jì)師可以考慮管理層是否以及如何：

（1）特別關(guān)注對作出會計(jì)估計(jì)時使用的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)的選擇或運(yùn)用,；

（2）監(jiān)控關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo),，這些指標(biāo)可能表明與歷史或預(yù)算業(yè)績或其他已知因素相比，業(yè)績偏離預(yù)期或存在不一致,；

（3）識別可能引起偏向的財(cái)務(wù)或其他激勵政策,；

（4）監(jiān)控作出會計(jì)估計(jì)時使用的方法、重大假設(shè)或數(shù)據(jù)發(fā)生變化的必要性,；

（5）針對作出會計(jì)估計(jì)時使用的模型進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督和復(fù)核,；

（6）要求記錄作出會計(jì)估計(jì)時作出的重大判斷的理由，或要求對這些重大判斷實(shí)施獨(dú)立復(fù)核,。

8.被審計(jì)單位與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的信息系統(tǒng),，包括：

（1）對于相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露涉及的會計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露,，有關(guān)信息是如何在被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)中傳遞的,。

（2）對于相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露涉及的會計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露,，管理層作出會計(jì)估計(jì)的過程,，包括：

①管理層如何根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ),，確定適當(dāng)?shù)姆椒ā⒓僭O(shè)和數(shù)據(jù)來源及其是否需要作出變化,，例如,，如何選擇或設(shè)計(jì)并運(yùn)用方法（包括模型）；如何選擇假設(shè)（包括考慮替代性的假設(shè)）并確定重大假設(shè),；如何選擇數(shù)據(jù),。

②管理層如何了解估計(jì)不確定性的程度，是否考慮了可能發(fā)生的計(jì)量結(jié)果的區(qū)間,。

③管理層如何應(yīng)對估計(jì)不確定性,，包括如何選擇財(cái)務(wù)報(bào)表中的點(diǎn)估計(jì)并作出相關(guān)披露。

9.在控制活動中識別的,、針對管理層對于相關(guān)交易類別,、賬戶余額和披露涉及的會計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露作出會計(jì)估計(jì)過程的控制。

在識別控制,、評價(jià)控制的設(shè)計(jì)并確定其是否得到執(zhí)行時,，注冊會計(jì)師可以考慮下列事項(xiàng)：

（1）管理層如何確定作出會計(jì)估計(jì)所使用的數(shù)據(jù)的適當(dāng)性，包括管理層從外部信息來源或從總賬和明細(xì)賬之外的其他途徑獲取的數(shù)據(jù),；

（2）由適當(dāng)層級的管理層和治理層（如適用）對會計(jì)估計(jì)（包括使用的假設(shè)或數(shù)據(jù)）進(jìn)行復(fù)核和批準(zhǔn),；

（3）將負(fù)責(zé)作出會計(jì)估計(jì)的人員和從事相關(guān)交易的人員進(jìn)行職責(zé)分離，包括職責(zé)分配是否適當(dāng)?shù)乜紤]了被審計(jì)單位的性質(zhì)及其產(chǎn)品或服務(wù)的性質(zhì),；

（4）控制設(shè)計(jì)的有效性,。

對于設(shè)有內(nèi)部審計(jì)的被審計(jì)單位，內(nèi)部審計(jì)的工作可能尤其有助于注冊會計(jì)師了解下列事項(xiàng)：

（1）管理層使用會計(jì)估計(jì)的性質(zhì)和范圍,；

（2）控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行（這些控制旨在應(yīng)對與作出會計(jì)估計(jì)所用數(shù)據(jù),、假設(shè)和模型相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)）；

（3）生成會計(jì)估計(jì)所依據(jù)數(shù)據(jù)的信息系統(tǒng)的各個方面,；

（4）如何識別,、評估和管理與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的新風(fēng)險(xiǎn)。

10.管理層如何復(fù)核以前期間會計(jì)估計(jì)的結(jié)果以及如何應(yīng)對該復(fù)核結(jié)果,。

注冊會計(jì)師為了解上述方面而實(shí)施的審計(jì)程序,，應(yīng)當(dāng)足以使注冊會計(jì)師獲取為識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供適當(dāng)依據(jù)的審計(jì)證據(jù)。

（二）復(fù)核以前期間會計(jì)估計(jì)的結(jié)果或管理層對以前期間會計(jì)估計(jì)作出的后續(xù)重新估計(jì)（2/3,，一共4個方面）

1.總體要求（結(jié)論）

（1）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核以前期間會計(jì)估計(jì)的結(jié)果,，或者復(fù)核管理層對以前期間會計(jì)估計(jì)作出的后續(xù)重新估計(jì)（追溯復(fù)核），這有助于識別和評估本期的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn),。

（2）在確定復(fù)核的性質(zhì)和范圍時,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮會計(jì)估計(jì)的特征。

（3）注冊會計(jì)師復(fù)核的目的不是質(zhì)疑以前期間依據(jù)當(dāng)時可獲得的信息作出的適當(dāng)判斷。

2.實(shí)施追溯復(fù)核

（1）追溯復(fù)核的作用（結(jié)論）

如果以前期間會計(jì)估計(jì)的結(jié)果通過本期資產(chǎn)或負(fù)債的轉(zhuǎn)移或變現(xiàn)得以確定,，或者管理層在本期對以前期間會計(jì)估計(jì)作出后續(xù)重新估計(jì),，注冊會計(jì)師實(shí)施追溯復(fù)核有助于識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）通過實(shí)施追溯復(fù)核,，獲取下列信息：

①關(guān)于以前期間會計(jì)估計(jì)過程有效性的信息,，據(jù)此能夠獲取關(guān)于當(dāng)前過程的有效性的審計(jì)證據(jù);

②有關(guān)可能需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的事項(xiàng)（如變化的原因）的審計(jì)證據(jù);

③關(guān)于與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的復(fù)雜性或估計(jì)不確定性的信息;

④關(guān)于會計(jì)估計(jì)對管理層偏向的敏感性的信息，或者顯示可能存在管理層偏向的信息,。

（3）追溯復(fù)核的期間（結(jié)論）

①注冊會計(jì)師可以針對上期財(cái)務(wù)報(bào)表作出的會計(jì)估計(jì)實(shí)施追溯復(fù)核,，也可以針對若干期間或更短的期間（如每半年或每季度）實(shí)施追溯復(fù)核。

②在某些情況下,，如果會計(jì)估計(jì)的結(jié)果在較長期間內(nèi)才能確定,，針對若干期間實(shí)施追溯復(fù)核可能是適當(dāng)?shù)摹?/p>

（4）更加詳細(xì)的追溯復(fù)核（結(jié)論）

①根據(jù)注冊會計(jì)師對以前期間重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果，如果一項(xiàng)或多項(xiàng)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的固有風(fēng)險(xiǎn)被評估為較高,，注冊會計(jì)師可能認(rèn)為需要進(jìn)行更加詳細(xì)的追溯復(fù)核,。

②作為詳細(xì)追溯復(fù)核的一部分，在可行的情況下,，注冊會計(jì)師可以特別關(guān)注以前期間作出會計(jì)估計(jì)時使用的數(shù)據(jù)和重大假設(shè)的影響,。

3.運(yùn)用分析程序。

對因記錄常規(guī)和重復(fù)發(fā)生交易而產(chǎn)生的會計(jì)估計(jì),，注冊會計(jì)師可能認(rèn)為運(yùn)用分析程序作為風(fēng)險(xiǎn)評估程序足以實(shí)現(xiàn)復(fù)核目的,。

4.會計(jì)估計(jì)的結(jié)果與以前期間財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)金額之間的差異（結(jié)論）

（1）會計(jì)估計(jì)的結(jié)果與以前期間財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)金額之間的差異，并不必然表明以前期間財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯報(bào),。

（2）由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用下列兩類信息而產(chǎn)生的差異可能表明以前期間財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯報(bào)：

①在以前期間財(cái)務(wù)報(bào)表編制完成階段管理層可以獲得的信息,；

②合理預(yù)期管理層已經(jīng)獲得并根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)已予以考慮的信息。

該差異可能使注冊會計(jì)師質(zhì)疑管理層作出會計(jì)估計(jì)時考慮相關(guān)信息的過程,。因此，注冊會計(jì)師可能需要重新評估相關(guān)控制測試計(jì)劃以及對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果,，或者可能確定需要就該事項(xiàng)獲取更具說服力的審計(jì)證據(jù),。

（三）確定是否需要專門技能或知識（3/3，一共2個方面）

1.可能需要的工作環(huán)節(jié)

對會計(jì)估計(jì)進(jìn)行審計(jì)時,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定,，為開展下列工作，項(xiàng)目組是否需要具備專門技能或知識：

（1）實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序,，以識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn),；

（2）設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，以應(yīng)對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn),；

（3）評價(jià)獲取的審計(jì)證據(jù),。

2.可能考慮的事項(xiàng)

當(dāng)確定項(xiàng)目組是否需要具備專門技能或知識時，注冊會計(jì)師可能考慮的事項(xiàng)包括：

（1）特定業(yè)務(wù)或行業(yè)涉及的會計(jì)估計(jì)的性質(zhì)（例如，礦產(chǎn)儲量,、生物資產(chǎn),、復(fù)雜金融工具和保險(xiǎn)合同負(fù)債）；

（2）估計(jì)不確定性的程度,；

（3）使用的方法或模型的復(fù)雜性,；

（4）與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定的復(fù)雜性，包括是否存在容易產(chǎn)生不同解釋或會計(jì)實(shí)務(wù)的領(lǐng)域,，或者在如何作出會計(jì)估計(jì)方面存在不一致的領(lǐng)域,；

（5）注冊會計(jì)師擬采取的、應(yīng)對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序,；

（6）是否需要就適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)未明確的事項(xiàng)作出判斷,；

（7）選擇數(shù)據(jù)和假設(shè)所需的判斷程度；

（8）被審計(jì)單位作出會計(jì)估計(jì)時使用信息技術(shù)的復(fù)雜性和范圍,。

當(dāng)涉及會計(jì)或?qū)徲?jì)以外的領(lǐng)域（如估值技能）時,，注冊會計(jì)師可能不具備必要的專門技能或知識，從而可能需要利用專家的工作,。

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