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【知識點】營業(yè)收入的實質性程序

【所屬章節(jié)】

第九章：銷售與收款循環(huán)的審計

第五節(jié)：銷售與收款循環(huán)的實質性程序

營業(yè)收入的實質性程序

（一）營業(yè)收入的實質性分析程序（綜合題）

1.建立數(shù)據(jù)期望值

（1）將賬面銷售收入,、銷售清單和銷售增值稅銷項清單進行核對,；

（2）將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應數(shù)據(jù)或預算數(shù)進行比較；

（3）分析月度或季度銷售量,、銷售單價,、銷售收入金額、毛利率變動趨勢,；

（4）將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務收到的現(xiàn)金,、應收賬款/ 合同資產(chǎn)、存貨,、稅金等項目的變動幅度進行比較,；

（5）將銷售毛利率、應收賬款/ 合同資產(chǎn)周轉率,、存貨周轉率等關鍵財務指標與可比期間數(shù)據(jù),、預算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進行比較；

（6）分析銷售收入等財務信息與投入產(chǎn)出率,、勞動生產(chǎn)率,、產(chǎn)能、水電能耗,、運輸數(shù)量等非財務信息之間的關系,；

（7）分析銷售收入與銷售費用之間的關系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標,、銷售人員薪酬,、廣告費、差旅費,，以及銷售機構的設置,、規(guī)模、數(shù)量,、分布等,。

2.確定可接受的差異額

3.將實際金額與期望值相比較，計算差異

4.如果差異額超過確定的可接受差異額,，調查并獲取充分的解釋和恰當?shù)?、佐證性質的審計證據(jù)

5.評價實質性分析程序的結果

（二）檢查主營業(yè)務收入確認方法是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定

1.收入確認原則

（1）對于在某一時段內履行的履約義務,，企業(yè)應當在該段時間內按照履約進度確認收入。

①當履約進度能夠合理確定時,，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度,。

②當履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預計能夠得到補償?shù)?，應當按照已?jīng)發(fā)生的成本金額確認收入,，直到履約進度能夠合理確定為止。

（2）對于在某一時點履行的履約義務,，企業(yè)應當在客戶取得相關商品的控制權時確認收入,。

2.評價某些特定收入的確認

注冊會計師通常對所選取的交易，檢查銷售合同及與履行合同相關的單據(jù)和文件記錄,，而對于某些特定的收入交易,，注冊會計師可能還需要根據(jù)被審計單位的具體情況和重大錯報風險的評估結果，評價收入確認方法是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定,。例如：

（1）對于附有銷售退回條款的銷售,，評價對退回部分的估計是否合理，確定其是否按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即不包括預期因銷售退回將退還的金額）確認收入,。

（2）對于附有質量保證條款的銷售,，評價該質量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務，如果是額外的服務,，是否作為單項履約義務會計處理,。

（3）對于售后回購交易，評價回購安排是否屬于遠期安排,，企業(yè)擁有回購選擇權還是客戶擁有回售選擇權等因素,，確定企業(yè)是否根據(jù)不同的安排進行了恰當?shù)臅嬏幚怼?/p>

（三）檢查銷售交易的憑證與記錄

1.檢查與收入交易相關的原始憑證與會計分錄

2.從出庫單追查至主營業(yè)務收入明細賬

（四）銷售交易截止測試

1.目的

主要在于確定被審計單位主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確，即應記入本期或下期的主營業(yè)務收入是否被推延至下期或提前至本期,。

2.時間節(jié)點

強調資產(chǎn)負債表日前后若干天。

3.前提

注冊會計師充分了解被審計單位的收入確認會計實務,，并識別能夠證明某筆銷售符合收入確認條件的關鍵單據(jù),。

例如，貨物出庫時,，與貨物所有權相關的主要風險和報酬可能尚未轉移,，即客戶尚未取得對商品的控制權，不符合收入確認的條件,，因此,，倉儲部門留存的出庫單可能不是實現(xiàn)收入的充分證據(jù)，注冊會計師需要檢查經(jīng)客戶簽署的出庫單（客戶簽收聯(lián)）,。

又如,，銷售發(fā)票與收入相關,，但是發(fā)票開具日期不一定與收入實現(xiàn)的日期一致。實務中由于增值稅發(fā)票涉及企業(yè)的納稅和抵扣問題,，開發(fā)票日期滯后于收入可確認日期的情況較為常見,，因此，通常不能將開發(fā)票日期作為收入確認的日期,。

4.測試路徑

（五）檢查可變對價的會計處理

注冊會計師針對可變對價的實質性程序可能包括：

（1）獲取可變對價明細表,，選取項目與相關合同條款進行核對，檢查合同中是否確定存在可變對價,；

（2）檢查被審計單位對可變對價的估計是否恰當,，例如，是否在整個合同期間內一致地采用同一種方法進行估計,；

（3）檢查計入交易價格的可變對價金額是否滿足限制條件,；

（4）檢查資產(chǎn)負債表日被審計單位是否重新估計了應計入交易價格的可變對價金額。如果可變對價金額發(fā)生變動,，是否按照規(guī)定進行了恰當?shù)臅嬏幚怼?/p>

（六）營業(yè)收入的“延伸檢查”程序

1.必要性

如果識別出被審計單位收入真實性存在重大異常情況,，且通過常規(guī)審計程序無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),，注冊會計師需要考慮實施“延伸檢查”程序,，即對檢查范圍進行合理延伸，以應對識別出的舞弊風險,。

例如,，對所銷售產(chǎn)品或服務及其所涉及資金的來源和去向進行追蹤，對交易參與方（含代為收付款方）的最終控制人或其真實身份進行查詢,。

2.設計延伸檢查的程序

（1）注冊會計師設計的具體“延伸檢查”程序的性質,、時間安排和范圍，應當針對被審計單位的具體情況,，與評估的舞弊風險相稱,，并體現(xiàn)重要性原則。

例如,，被審計單位所處行業(yè)的下游產(chǎn)業(yè)鏈較長,，如果對下游產(chǎn)業(yè)鏈的某個或某幾個環(huán)節(jié)實施“延伸檢查”程序獲取的審計證據(jù)，可以應對與收入確認相關的舞弊風險,，則“延伸檢查”程序無須覆蓋所有環(huán)節(jié),。

（2）相對于常規(guī)年度財務報表審計而言，在首次公開發(fā)行股票并上市審計（IPO審計）中,，由于存在監(jiān)管要求和相關方的配合,，注冊會計師實施“延伸檢查”程序通常相對可行。

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