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【知識點(diǎn)】識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

【所屬章節(jié)】

第七章：風(fēng)險(xiǎn)評估

第五節(jié)：識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

（一）識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的作用和步驟

1.作用

注冊會計(jì)師識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)能為風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對提供方向性指引，有助于注冊會計(jì)師確定總體應(yīng)對措施和用于獲取充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì),、時(shí)間安排和范圍，這些證據(jù)使其最終能夠以可接受的低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見,。

2.步驟

（1）利用實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序所了解的信息,。

通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序收集的信息可以作為審計(jì)證據(jù)，為注冊會計(jì)師識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供基礎(chǔ),。

注冊會計(jì)師還需要考慮利用執(zhí)行有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)接受與保持的程序,、以前審計(jì)以及通過其他途徑所獲取的與本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)相關(guān)的信息。

（2）識別兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),。包括：

①要求分成兩個(gè)層次識別,。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)利用了解獲得的信息，判斷確定某風(fēng)險(xiǎn)因素是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在廣泛的聯(lián)系,，并可能影響多項(xiàng)認(rèn)定,，進(jìn)而識別該風(fēng)險(xiǎn)屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在廣泛聯(lián)系,，進(jìn)而識別該風(fēng)險(xiǎn)為認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),。

②要求考慮的風(fēng)險(xiǎn)因素。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在考慮相關(guān)控制之前識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（即固有風(fēng)險(xiǎn)）,，并以注冊會計(jì)師對錯(cuò)報(bào)的初步考慮為基礎(chǔ),，即錯(cuò)報(bào)的發(fā)生、錯(cuò)報(bào)如果發(fā)生將是重大的,，均具有合理可能性,。

（3）評估兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

①注冊會計(jì)師在評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),，應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)控制的影響（即控制風(fēng)險(xiǎn)）,。

②在識別和評估兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，都應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)因素的影響,，但審計(jì)準(zhǔn)則要求針對識別出的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別評估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn),。

（4）評價(jià)審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性。

①對于實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序獲取的審計(jì)證據(jù),，能否為識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供適當(dāng)依據(jù),，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)作出評價(jià)。

②如果不能提供適當(dāng)依據(jù),，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加的風(fēng)險(xiǎn)評估程序,，直至獲取的審計(jì)證據(jù)能夠提供這樣的依據(jù)。

③在識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序獲取的所有審計(jì)證據(jù),，無論這些證據(jù)是佐證性的還是相矛盾的。也就是說,，注冊會計(jì)師不應(yīng)當(dāng)偏向于獲取、使用佐證性的審計(jì)證據(jù),，而排斥,、舍棄相矛盾的審計(jì)證據(jù)。審慎評價(jià)審計(jì)證據(jù)是保持職業(yè)懷疑的需要,。

（5）修正識別或評估的結(jié)果,。

隨著審計(jì)過程的推進(jìn)，如果注冊會計(jì)師獲取新信息（例如,，執(zhí)行控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序后獲得的新信息）,，與之前識別或評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不一致，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正之前對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別或評估結(jié)果,，并考慮對風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的影響,。

（二）識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

1.識別

如果判斷某風(fēng)險(xiǎn)因素對財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系，并可能影響多項(xiàng)認(rèn)定,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其識別為財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),。

例如，在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù),、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題,、重要客戶流失、融資能力受限等,，可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮,。

又如，管理層缺乏誠信,，或承受異常的壓力,，或管理層凌駕于控制之上可能引發(fā)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān),。

2.評估（從兩方面對其進(jìn)行評估）

（1）評價(jià)這些風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生的影響,；

（2）確定這些風(fēng)險(xiǎn)是否影響對認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果,。

3.考慮影響事項(xiàng)

（1）與財(cái)務(wù)報(bào)表存在廣泛聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)，可能同時(shí)對認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響,。

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià),，識別的風(fēng)險(xiǎn)是否與財(cái)務(wù)報(bào)表存在廣泛聯(lián)系，能夠支持其對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估,。在其他情況下,，注冊會計(jì)師可能識別出多個(gè)易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的認(rèn)定，并因此影響注冊會計(jì)師對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估,。

例如,，被審計(jì)單位面臨經(jīng)營虧損且資產(chǎn)流動性出現(xiàn)問題，并依賴于尚未獲得保證的資金,。在這種情況下,，注冊會計(jì)師可能確定持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生了財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，可能需要使用財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)中的清算基礎(chǔ),，這可能對所有認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響,。

（2）受到其對被審計(jì)單位內(nèi)部控制體系各要素的了解的影響。

注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估,，受到其對被審計(jì)單位內(nèi)部控制體系各要素的了解的影響,，特別是對內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估和內(nèi)部監(jiān)督（這三要素主要屬于間接控制）的了解,，以及按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號—重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估》相關(guān)規(guī)定實(shí)施相關(guān)評價(jià)的結(jié)果和按照該準(zhǔn)則規(guī)定識別的控制缺陷的影響,。

（3）受到內(nèi)部環(huán)境或某些外部事項(xiàng)或情況的影響。

財(cái)務(wù)報(bào)表層次的風(fēng)險(xiǎn)還可能源于內(nèi)部環(huán)境存在的缺陷或某些外部事項(xiàng)或情況（如經(jīng)濟(jì)下滑）,。

（4）考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn),。

由舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，可能與注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的考慮尤其相關(guān),。

例如,，注冊會計(jì)師通過詢問管理層了解到，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表將用于申請貸款,，從而確保被審計(jì)單位獲得進(jìn)一步融資以維持營運(yùn)資本,。注冊會計(jì)師可能因此認(rèn)為，影響固有風(fēng)險(xiǎn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素導(dǎo)致易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性（即虛假財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性）更高,，如為了確保被審計(jì)單位能夠獲得融資,，多計(jì)資產(chǎn)和收入以及少計(jì)負(fù)債和費(fèi)用。

4.對風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的影響

（1）財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對措施,。

注冊會計(jì)師識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),，以確定風(fēng)險(xiǎn)是否對財(cái)務(wù)報(bào)表具有廣泛的影響，有助于其決定是否需要按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號—針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施》的規(guī)定采取總體應(yīng)對措施,。

（2）認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與進(jìn)一步審計(jì)程序,。

由于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)還可能影響個(gè)別認(rèn)定,，因此，識別和評估這些風(fēng)險(xiǎn),，還可以幫助注冊會計(jì)師評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),，并設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，以應(yīng)對該風(fēng)險(xiǎn),。

（三）識別和評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

1.識別

（1）應(yīng)當(dāng)識別為認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),。

如果判斷某固有風(fēng)險(xiǎn)因素可能導(dǎo)致某項(xiàng)認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，但與財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在廣泛聯(lián)系,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其識別為認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),。

例如，被審計(jì)單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合資,，這一事項(xiàng)表明長期股權(quán)投資賬戶的認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),。

又如，被審計(jì)單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易,，該事項(xiàng)表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),。

（2）應(yīng)當(dāng)識別確定相關(guān)認(rèn)定和相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露,。

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)識別確定哪些認(rèn)定是“相關(guān)認(rèn)定”，進(jìn)而確定哪些交易類別,、賬戶余額和披露是“相關(guān)交易類別,、賬戶余額和披露”。

（3）相關(guān)認(rèn)定和相關(guān)交易類別,、賬戶余額和披露的定義,。

①相關(guān)認(rèn)定。

如果注冊會計(jì)師識別出交易類別,、賬戶余額和披露的某項(xiàng)認(rèn)定存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),，那么，該項(xiàng)認(rèn)定是相關(guān)認(rèn)定,。

②相關(guān)交易類別,、賬戶余額和披露。

存在相關(guān)認(rèn)定的交易類別,、賬戶余額和披露被稱為相關(guān)交易類別,、賬戶余額和披露。

（4）確定相關(guān)認(rèn)定和相關(guān)交易類別,、賬戶余額和披露的作用,。

確定相關(guān)認(rèn)定和相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露,，為注冊會計(jì)師確定按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求了解被審計(jì)單位信息系統(tǒng)的范圍提供了基礎(chǔ),，這些了解可以進(jìn)一步幫助注冊會計(jì)師識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),。

（5）確定相關(guān)認(rèn)定時(shí)，不考慮相關(guān)控制的影響,。

①注冊會計(jì)師識別確定某項(xiàng)認(rèn)定是否屬于相關(guān)認(rèn)定,，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險(xiǎn)，而不考慮相關(guān)控制的影響,。

②注冊會計(jì)師識別出相關(guān)認(rèn)定后,，在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),，才應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)控制的影響,。

（6）分別評估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,，對于識別出的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別評估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。

（7）首先識別固有風(fēng)險(xiǎn),。

針對認(rèn)定層次先依據(jù)固有風(fēng)險(xiǎn)識別出相關(guān)認(rèn)定及相關(guān)交易類別,、賬戶余額和披露，有利于全面了解財(cái)務(wù)報(bào)表（由被審計(jì)單位管理層認(rèn)定組成）可能存在的所有重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),，從源頭上解決注冊會計(jì)師在審計(jì)中可能遺漏某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),，或?qū)χ卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估可能過于簡單化和模糊化或模板化和經(jīng)驗(yàn)化的問題。

2.評估

（1）總體要求,。

對于識別出的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別評估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，避免在認(rèn)定層次將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)簡單混合起來作出粗略的,、不適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評估,。

（2）評估固有風(fēng)險(xiǎn)。

（3）評估控制風(fēng)險(xiǎn),。

①注冊會計(jì)師在擬測試控制運(yùn)行有效性的情況下,，應(yīng)當(dāng)評估控制風(fēng)險(xiǎn)。

②如果擬不測試控制運(yùn)行的有效性,，則應(yīng)當(dāng)將固有風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果作為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果,。

（4）確定特別風(fēng)險(xiǎn)。

特別風(fēng)險(xiǎn),，是指注冊會計(jì)師識別出的符合下列特征之一的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：

①根據(jù)固有風(fēng)險(xiǎn)因素對錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性和錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度的影響,，注冊會計(jì)師將固有風(fēng)險(xiǎn)評估為達(dá)到或接近固有風(fēng)險(xiǎn)等級的最.高級（上限）；

②根據(jù)其他審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其作為特別風(fēng)險(xiǎn),。

在確定特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會計(jì)師可能首先識別評估的固有風(fēng)險(xiǎn)等級較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),，作為考慮哪些風(fēng)險(xiǎn)可能達(dá)到或接近固有風(fēng)險(xiǎn)等級上限的基礎(chǔ),。

（5）兩種特殊情形的處理,。包括：

①僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

針對某些認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),，僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法為其提供充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定評估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否屬于該類風(fēng)險(xiǎn),。對這類風(fēng)險(xiǎn),，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對相關(guān)控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)行了解和測試,。

②對重大交易類別,、賬戶余額和披露的考慮。

按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號—計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的重要性》的要求,，識別并評估各類交易,、賬戶余額和披露中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)需要考慮重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

如果能夠合理預(yù)期,，某類交易,、賬戶余額和披露中信息的遺漏、錯(cuò)誤陳述或含糊表達(dá),，可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表整體作出的經(jīng)濟(jì)決策,，則通常認(rèn)為該類交易、賬戶余額和披露是重大的,。

如果注冊會計(jì)師未將重大交易類別,、賬戶余額和披露確定為“相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露”（例如,，注冊會計(jì)師可能確定被審計(jì)單位披露的高管薪酬是重大披露，但對該披露未識別出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)即未識別出相關(guān)認(rèn)定）,，則應(yīng)當(dāng)評價(jià)這樣做是否適當(dāng),。

（6）兩個(gè)層次間相互影響的處理。包括：

①在評估識別的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),，注冊會計(jì)師可能認(rèn)為某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系,，可能影響多項(xiàng)認(rèn)定，在這種情況下,，注冊會計(jì)師可能更新對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別,。

②如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由于廣泛影響多項(xiàng)認(rèn)定而被識別為財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并可以識別出受影響的特定認(rèn)定,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些風(fēng)險(xiǎn),。

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對識別出的各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)予以匯總和評估,，以便確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì),、時(shí)間安排和范圍,。

（四）考慮財(cái)務(wù)報(bào)表的可審計(jì)性

如果通過對內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對財(cái)務(wù)報(bào)表局部或整體的可審計(jì)性產(chǎn)生疑問,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告：

（1）被審計(jì)單位會計(jì)記錄的狀況和可靠性存在重大問題,，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以發(fā)表無保留意見,；

（2）對管理層的誠信存在嚴(yán)重疑慮,。必要時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定,。

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2023年注會考試時(shí)間是8月25日-27日，希望考生們能夠減少生活中不必要的娛樂活動,，認(rèn)真?zhèn)淇?，?jiān)持學(xué)習(xí)，爭取順利通過2023年注冊會計(jì)師考試,。

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