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【內(nèi)容導(dǎo)航】

營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序

【所屬章節(jié)】

第九章 銷售與收款循環(huán)的審計(jì)——第五節(jié) 銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

【知識點(diǎn)】營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序

營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序

一,、營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性分析程序

1.建立數(shù)據(jù)期望值

（1）將賬面銷售收入,、銷售清單和銷售增值稅銷項(xiàng)清單進(jìn)行核對；

（2）將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較,；

（3）分析月度或季度銷售量,、銷售單價(jià)、銷售收入金額,、毛利率變動趨勢,；

（4）將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn),、存貨,、稅金等項(xiàng)目的變動幅度進(jìn)行比較；

（5）將銷售毛利率,、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率,、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)與可比期間數(shù)據(jù),、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較,；

（6）分析銷售收入等財(cái)務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率,、產(chǎn)能、水電能耗,、運(yùn)輸數(shù)量等非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系,；

（7）分析銷售收入與銷售費(fèi)用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標(biāo),、銷售人員薪酬、廣告費(fèi),、差旅費(fèi)，以及銷售機(jī)構(gòu)的設(shè)置,、規(guī)模、數(shù)量,、分布等,。

2.確定可接受的差異額

3.將實(shí)際金額與期望值相比較，計(jì)算差異

4.如果差異額超過確定的可接受差異額,，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)?、佐證性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)

5.評價(jià)實(shí)質(zhì)性分析程序的結(jié)果

二、檢查主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法是否符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

1.收入確認(rèn)原則

（1）對于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約業(yè)務(wù),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入,。

①當(dāng)履約進(jìn)度能夠合理確定時(shí),，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度,。

②當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí),，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入,，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止,。

（2）對于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約業(yè)務(wù),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

注冊會計(jì)師通常對所選取的交易,，檢查銷售合同及與履行合同相關(guān)的單據(jù)和文件記錄,，而對于某些特定的收入交易，注冊會計(jì)師可能還需要根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果,，評價(jià)收入確認(rèn)方法是否符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。例如：

（1）對于附有銷售退回條款的銷售,，評價(jià)對退回部分的估計(jì)是否合理,，確定其是否按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收入的對價(jià)金額（即不包括預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入。

（2）對于附有質(zhì)量保證條款的銷售,，評價(jià)該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù),，如果是額外的服務(wù)，是否作為單項(xiàng)履約義務(wù)會計(jì)處理,。

（3）對于售后回購交易,，評價(jià)回購安排是否屬于遠(yuǎn)期安排，企業(yè)擁有回購選擇權(quán)還是客戶擁有回售選擇權(quán)等因素,，確定企業(yè)是否根據(jù)不同的安排進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理,。

三、檢查銷售交易的憑證記錄

1.檢查與收入交易相關(guān)的原始憑證與會計(jì)分錄

（1）以主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會計(jì)分錄為起點(diǎn),，檢查相關(guān)原始憑證,，如訂購單、銷售單,、出庫單,、發(fā)票等，評價(jià)已入賬的營業(yè)收入是否真實(shí)發(fā)生,。

（2）檢查訂購單和銷售單,，用以確認(rèn)存在真實(shí)的客戶購買要求，銷售交易已經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)（銷售交易流程的上游）,。

（3）銷售發(fā)票存根上所列的單價(jià),，通常還要與經(jīng)過批準(zhǔn)的商品價(jià)目表進(jìn)行比較核對，對其金額小計(jì)和合計(jì)數(shù)也要進(jìn)行復(fù)算,。

（4）檢查原始憑證中的交易日期（客戶取得商品控制權(quán)的日期）,，以確認(rèn)收入計(jì)入了正確的會計(jì)期間。

2.從發(fā)運(yùn)憑證追查至主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬

（1）從出庫單（客戶簽收聯(lián)）中選取樣本,，追查至主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬,，以確定是否存在遺漏事項(xiàng),。

（2）注冊會計(jì)師需要確認(rèn)已獲取全部出庫單，通?？梢酝ㄟ^檢查出庫單的順序編號來查明,。

四、銷售交易截止測試

1.目的

主要在于確定被審計(jì)單位主營業(yè)務(wù)收入的會計(jì)記錄歸屬期是否正確,，即應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入是否被推延至下期或提前至本期,。

2.時(shí)間節(jié)點(diǎn)

強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天。

3.前提

注冊會計(jì)師充分了解被審計(jì)單位的收入確認(rèn)會計(jì)實(shí)務(wù),，并識別能夠證明某筆銷售符合收入確認(rèn)條件的關(guān)鍵單據(jù),。

例如，貨物出庫時(shí),，與貨物所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬可能尚未轉(zhuǎn)移,，即客戶尚未取得對商品的控制權(quán)，不符合收入確認(rèn)的條件,，因此,，倉儲部門留存的出庫單可能不是實(shí)現(xiàn)收入的充分證據(jù)，注冊會計(jì)師需要檢查經(jīng)客戶簽署的出庫單,。

又如,，銷售發(fā)票與收入相關(guān)，但是發(fā)票開具日期不一定與收入實(shí)現(xiàn)的日期一致,。實(shí)務(wù)中由于增值稅發(fā)票涉及企業(yè)的納稅和抵扣問題,，開票日期滯后于收入可確認(rèn)日期的情況較為常見，因此,，通常不能將開票日期作為收入確認(rèn)的日期,。

4.測試路徑

五、檢查可變對價(jià)的會計(jì)處理

注冊會計(jì)師針對可變對價(jià)的實(shí)質(zhì)性程序可能包括：

（1）獲取可變對價(jià)明細(xì)表,，選取項(xiàng)目與相關(guān)合同條款進(jìn)行核對,，檢查合同中是否確定存在可變對價(jià)；

（2）檢查被審計(jì)單位對可變對價(jià)的估計(jì)是否恰當(dāng),，例如,，是否在整個(gè)合同期間內(nèi)一致地采用同一種方法進(jìn)行估計(jì)；

（3）檢查計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額是否滿足限制條件,；

（4）檢查資產(chǎn)負(fù)債表日被審計(jì)單位是否重新估計(jì)了應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額,。如果可變對價(jià)金額發(fā)生變動，是否按照規(guī)定進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理,。

六,、營業(yè)收入的“延伸檢查”程序

1.必要性

如果識別出被審計(jì)單位收入真實(shí)性存在重大異常情況，且通過常規(guī)審計(jì)程序無法獲取充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),，注冊會計(jì)師需要考慮實(shí)施“延伸檢查”程序,，即對檢查范圍進(jìn)行合理延伸，以應(yīng)對識別出的舞弊風(fēng)險(xiǎn),。

例如,，對所銷售產(chǎn)品或服務(wù)及其所涉及資金的來源和去向進(jìn)行追蹤，對交易參與方（含代為收付款方）的最終控制人或其真實(shí)身份進(jìn)行查詢,。

2.設(shè)計(jì)延伸檢查的程序

（1）注冊會計(jì)師設(shè)計(jì)的具體“延伸檢查”程序的性質(zhì),、時(shí)間安排和范圍，應(yīng)當(dāng)針對被審計(jì)單位的具體情況,，與評估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)相稱,，并體現(xiàn)重要性原則。

例如,，被審計(jì)單位所處行業(yè)的下游產(chǎn)業(yè)鏈較長,，如果對下游產(chǎn)業(yè)鏈的某個(gè)或某幾個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)施“延伸檢查”程序獲取的審計(jì)證據(jù)，可以應(yīng)對與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn),，則“延伸檢查”程序無須覆蓋所有環(huán)節(jié)。

（2）相對于常規(guī)年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言,，在首次公開發(fā)行股票并上市審計(jì)（IPO審計(jì)）中,，由于存在監(jiān)管要求和相關(guān)方的配合，注冊會計(jì)師實(shí)施“延伸檢查”程序通常相對可行,。

3.“延伸檢查”程序舉例

（1）實(shí)地走訪供應(yīng)商和客戶,。

在獲取被審計(jì)單位配合的前提下，對相關(guān)供應(yīng)商,、客戶進(jìn)行實(shí)地走訪,，針對相關(guān)采購、銷售交易的真實(shí)性獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù),。在實(shí)施實(shí)地走訪程序時(shí),，注冊會計(jì)師通常需要關(guān)注以下事項(xiàng)：

①被訪談對象的身份真實(shí)性和適當(dāng)性；

②相關(guān)供應(yīng)商,、客戶是否與被審計(jì)單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或“隱性”關(guān)聯(lián)方關(guān)系,；

③觀察相關(guān)供應(yīng)商、客戶的生產(chǎn)經(jīng)營場地,，判斷其與被審計(jì)單位之間的交易規(guī)模是否和其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模匹配,；

④相關(guān)客戶向被審計(jì)單位進(jìn)行采購的商業(yè)理由；

⑤相關(guān)客戶采購被審計(jì)單位商品的用途和去向,，是否存在銷售給被審計(jì)單位指定單位的情況,；

⑥相關(guān)客戶從被審計(jì)單位采購的商品的庫存情況，必要時(shí)進(jìn)行實(shí)地察看,；

⑦是否存在“抽屜協(xié)議”,，如退貨條款,、價(jià)格保護(hù)機(jī)制等；

⑧相關(guān)供應(yīng)商向被審計(jì)單位銷售的產(chǎn)品是否來自于被審計(jì)單位的指定單位,；

⑨相關(guān)供應(yīng)商,、客戶與被審計(jì)單位是否存在除購銷交易以外的資金往來，如有,，了解資金往來的性質(zhì),。

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分考慮被審計(jì)單位與被訪談對象串通舞弊的可能性，根據(jù)實(shí)際情況仔細(xì)設(shè)計(jì)訪談計(jì)劃和訪談提綱,，并對在訪談過程中注意到的可疑跡象保持警覺。注冊會計(jì)師在訪談前應(yīng)注意對訪談提綱保密,，必要時(shí),，選擇兩名或不同層級的被訪談人員訪談相同或類似問題，進(jìn)行相互印證,。

（2）利用企業(yè)信息查詢工具,，查詢主要供應(yīng)商和客戶的股東至其最終控制人，以識別相關(guān)供應(yīng)商和客戶與被審計(jì)單位是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系,。

（3）在采用經(jīng)銷模式的情況下,，檢查經(jīng)銷商的最終銷售實(shí)現(xiàn)情況。

（4）當(dāng)注意到存在關(guān)聯(lián)方（例如,，被審計(jì)單位控股股東,、實(shí)際控制人、關(guān)鍵管理人員）配合被審計(jì)單位虛構(gòu)收入的跡象時(shí),，獲取并檢查相關(guān)關(guān)聯(lián)方的銀行賬戶資金流水，關(guān)注是否存在與被審計(jì)單位相關(guān)供應(yīng)商或客戶的異常資金往來,。

4.與治理層溝通

如果識別出收入舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計(jì)師可與被審計(jì)單位治理層溝通,，并要求治理層就舞弊事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查,。

5.考慮審計(jì)范圍的影響

如果注冊會計(jì)師認(rèn)為“延伸檢查”程序是必要的,，但受條件限制無法實(shí)施，或?qū)嵤把由鞕z查”程序后仍不足以獲取充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)范圍是否受限，并考慮對審計(jì)報(bào)告意見類型的影響或解除業(yè)務(wù)約定。

注：本文知識點(diǎn)整理自東奧劉圣妮老師-22年基礎(chǔ)精講班課程講義

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