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每日一考點(diǎn)：應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)與實(shí)質(zhì)性程序

應(yīng)收賬款實(shí)質(zhì)性程序

一,、審計(jì)目標(biāo)與認(rèn)定對(duì)應(yīng)關(guān)系表

二,、審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)程序?qū)?yīng)關(guān)系表

三,、檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確（教材P202表9-6）

(1)查看應(yīng)收賬款賬齡分析表,，以便了解和評(píng)估應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險(xiǎn)。

(2)測(cè)試應(yīng)收賬款賬齡分析表計(jì)算的準(zhǔn)確性,，并將應(yīng)收賬款賬齡分析表中的合計(jì)數(shù)與應(yīng)收賬款總分類賬余額相比較,，并調(diào)查重大調(diào)節(jié)項(xiàng)目。

(3)從賬齡分析表中抽取一定數(shù)量的項(xiàng)目,，追查至相關(guān)銷售原始憑證,，測(cè)試賬齡劃分的準(zhǔn)確性。

四,、對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序（教材P206表9-7）

1.函證決策

2.函證的目的

3.函證的范圍和對(duì)象

4.函證的方式(教材9.5+3.3)

5.函證時(shí)間的選擇

6.函證的控制

7.對(duì)回函中不符事項(xiàng)的處理(教材9.5+3.3)

8.對(duì)未回函項(xiàng)目實(shí)施替代程序

9.取得積極式函證回函是必要程序(教材9.5+3.3)

10.針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取的應(yīng)對(duì)措施(教材9.5+3.3)

1.函證決策(關(guān)鍵詞)

(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序,，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無效;

(2)如果認(rèn)為函證很可能無效,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序,，獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù);

(3)如果不對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由,。

2.函證的目的(關(guān)鍵詞)

函證應(yīng)收賬款的目的在于證實(shí)應(yīng)收賬款賬戶余額是否真實(shí)準(zhǔn)確。

3.函證的范圍和對(duì)象

函證范圍是由諸多因素決定的,，主要有：

(1)應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要程度;

(2)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性;

(3)以前期間的函證結(jié)果,。

4.函證的方式

(1)積極的函證方式

(2)消極的函證方式

(1)積極的函證方式

由于應(yīng)收賬款通常存在高估風(fēng)險(xiǎn)，且與之相關(guān)的收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)假定,，實(shí)務(wù)中通常對(duì)應(yīng)收賬款采用積極的函證方式,。

(2)消極的函證方式

只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函,。當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮采用消極的函證方式(關(guān)鍵詞)：

①重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平;

②涉及大量余額較小的賬戶;

③預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤;

④沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對(duì)待函證。

5.函證時(shí)間的選擇

(1)通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日,，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證,。

(2)如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證,，并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施其他實(shí)質(zhì)性程序,。

6.函證的控制

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常利用被審計(jì)單位提供的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶名稱及客戶地址等資料據(jù)以編制詢證函，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)函證全過程保持控制,。并對(duì)確定需要確認(rèn)或填列的信息,、選擇適當(dāng)?shù)谋辉冏C者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和跟進(jìn)(包括收回)詢證函保持控制,。

7.對(duì)回函中不符事項(xiàng)的處理(關(guān)鍵詞)

(1)登記入賬的時(shí)間不同而導(dǎo)致的不符事項(xiàng);

(2)記賬錯(cuò)誤導(dǎo)致的不符事項(xiàng);

(3)舞弊導(dǎo)致的不符事項(xiàng);

(4)某些不符事項(xiàng)并不表明存在錯(cuò)報(bào),。

對(duì)回函中出現(xiàn)的不符事項(xiàng),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要調(diào)查核實(shí)原因，確定其是否構(gòu)成錯(cuò)報(bào),。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅通過詢問被審計(jì)單位相關(guān)人員對(duì)不符事項(xiàng)的性質(zhì)和原因得出結(jié)論，而是要在詢問原因的基礎(chǔ)上,，檢查相關(guān)的原始憑證和文件資料予以證實(shí),，必要時(shí)與被詢證方聯(lián)系，獲取相關(guān)信息和解釋,。

(4)某些不符事項(xiàng)并不表明存在錯(cuò)報(bào)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為詢證函回函的差異是由于函證程序的時(shí)間安排,、計(jì)量或書寫錯(cuò)誤造成的，該種情況下,，并不表明存在錯(cuò)報(bào),。

函證程序的時(shí)間安排導(dǎo)致回函的差異，比如,，應(yīng)收賬款因登記入賬的時(shí)間不同而產(chǎn)生的不符事項(xiàng)并不表明存在錯(cuò)報(bào)(教材P206/9.5),，歸納總結(jié)如下表所示。

8.對(duì)未回函項(xiàng)目實(shí)施替代程序(關(guān)鍵詞)

如果未收到被詢證方的回函,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，例如:

(1)檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后收回的貨款,，值得注意的是,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅查看應(yīng)收賬款的貸方發(fā)生額，而是要查看相關(guān)的收款單據(jù),，以證實(shí)付款方確為該客戶且確與資產(chǎn)負(fù)債表日的應(yīng)收賬款相關(guān),。

(2)檢查相關(guān)的銷售合同、銷售單,、發(fā)運(yùn)憑證等文件,。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)被審計(jì)單位的收入確認(rèn)條件和時(shí)點(diǎn)，確定能夠證明收入發(fā)生的憑證,。

(3)檢查被審計(jì)單位與客戶之間的往來郵件,，如有關(guān)發(fā)貨、對(duì)賬,、催款等事宜郵件,。

9.取得積極式函證回函是必要程序(關(guān)鍵詞)

在某些情況下,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能識(shí)別出認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且取得積極式詢證函回函是獲取充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序,，尤其是識(shí)別出有關(guān)收入確認(rèn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。這些情況可能包括：

(1)可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計(jì)單位外部獲得;

(2)存在特定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素,，例如,，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上、員工和(或)管理層串通使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能信賴從被審計(jì)單位獲取的審計(jì)證據(jù),。

在某些情況下,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序,，尤其是識(shí)別出有關(guān)收入確認(rèn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn),，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能信賴從被審計(jì)單位取得的審計(jì)證據(jù)，則替代程序不能提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要的審計(jì)證據(jù),。在這種情況下,，如果未獲取回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響,。

10.針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取的應(yīng)對(duì)措施(關(guān)鍵詞)

針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)具體情況可以實(shí)施的審計(jì)程序的例子包括：

(1)驗(yàn)證被詢證者是否存在、是否與被審計(jì)單位之間缺乏獨(dú)立性,，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計(jì)單位之間的交易記錄相匹配;

(2)將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計(jì)單位簽訂的合同上簽署的地址,、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址)相比較，驗(yàn)證寄出方地址的有效性;

(3)將被審計(jì)單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本,、公司公章與回函核對(duì);

(4)要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項(xiàng),，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點(diǎn)以驗(yàn)證其是否存在;

(5)分別在中期和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計(jì)單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對(duì)相關(guān)賬戶的期間變動(dòng);

(6)考慮從金融機(jī)構(gòu)獲得被審計(jì)單位的信用記錄,，加蓋該金融機(jī)構(gòu)公章,，并與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)，以證實(shí)是否存在被審計(jì)單位沒有記錄的貸款,、擔(dān)保,、開立銀行承兌匯票、信用證,、保函等事項(xiàng),。

五、壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序（教材變化）

1.對(duì)應(yīng)收賬款的減值測(cè)試的必要性

2.壞賬準(zhǔn)備的常用實(shí)質(zhì)性程序

1.對(duì)應(yīng)收賬款的減值測(cè)試的必要性

應(yīng)收賬款屬于以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ),，對(duì)其進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備。

2.壞賬準(zhǔn)備的常用實(shí)質(zhì)性程序

(1)取得壞賬準(zhǔn)備明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確,，與壞賬準(zhǔn)備總賬數(shù),、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)是否相符。

(2)將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備本期計(jì)提數(shù)與資產(chǎn)減值損失(信用減值損失)相應(yīng)明細(xì)項(xiàng)目的發(fā)生額核對(duì)是否相符,。

(3)檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和核銷的批準(zhǔn)程序,，取得書面報(bào)告等證明文件，結(jié)合應(yīng)收賬款函證回函結(jié)果,，評(píng)價(jià)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備所依據(jù)的資料,、假設(shè)及方法。

企業(yè)應(yīng)合理預(yù)計(jì)信用損失并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,，不得多提或少提，否則應(yīng)視為濫用會(huì)計(jì)估計(jì),，按照前期差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

(4)實(shí)際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定,，會(huì)計(jì)處理是否正確,。對(duì)于被審計(jì)單位在被審計(jì)期間內(nèi)發(fā)生的壞賬損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查其原因是否清楚,，是否符合有關(guān)規(guī)定,，有無授權(quán)批準(zhǔn)，有無已做壞賬處理后又重新收回的應(yīng)收賬款,，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理是否正確,。對(duì)有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無法收回的應(yīng)收賬款，如債務(wù)單位已撤銷,、破產(chǎn),、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足等,，企業(yè)應(yīng)根據(jù)管理權(quán)限,，經(jīng)股東(大)會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理(廠長(zhǎng))辦公會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)作為壞賬損失,，沖銷提取的壞賬準(zhǔn)備,。

(5)已經(jīng)確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬重新收回的，檢查其會(huì)計(jì)處理是否正確,。

(6)確定應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng),。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中清晰地說明壞賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例,。

每日習(xí)題

【例?2014(網(wǎng)絡(luò)回憶版)?簡(jiǎn)答題?部分】ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表,，審計(jì)工作底稿中與函證相關(guān)的部分內(nèi)容摘錄如下：

(2)審計(jì)項(xiàng)目組評(píng)估認(rèn)為應(yīng)收賬款的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低，對(duì)甲公司2013年11月30日的應(yīng)收賬款余額實(shí)施了函證程序，未發(fā)現(xiàn)差異,。2013年12月31日的應(yīng)收賬款余額較11月30日無重大變動(dòng),。審計(jì)項(xiàng)目組據(jù)此認(rèn)為已對(duì)年末應(yīng)收賬款余額的存在認(rèn)定獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),。

(3)審計(jì)項(xiàng)目組負(fù)責(zé)填寫詢證函信息,，甲公司業(yè)務(wù)員負(fù)責(zé)填寫詢證函信封，審計(jì)項(xiàng)目組取得加蓋公章的詢證函及業(yè)務(wù)員填寫的信封后,，直接到郵局將詢證函寄出,。

(4)客戶丙公司的回函并非詢證函原件。甲公司財(cái)務(wù)人員解釋,，在催收回函時(shí),，由于丙公司財(cái)務(wù)人員表示未收到詢證函，將其留存的詢證函復(fù)印件寄送給了丙公司,，并要求丙公司財(cái)務(wù)人員將回函直接寄回至ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所,。審計(jì)項(xiàng)目組認(rèn)為該解釋合理，無須實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,。

(6)甲公司管理層拒絕審計(jì)項(xiàng)目組向客戶丁公司寄發(fā)詢證函,。

要求：

(1)針對(duì)上述第(2)至(4)項(xiàng)，逐項(xiàng)指出審計(jì)項(xiàng)目組的做法是否恰當(dāng),。如不恰當(dāng),，簡(jiǎn)要說明理由。

(2)針對(duì)上述第(6)項(xiàng),，指出審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)采取的應(yīng)對(duì)措施,。

【答案】

針對(duì)要求(1)：

(2)不恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)2013年11月30日和12月31日之間應(yīng)收賬款的變動(dòng)情況實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序/實(shí)質(zhì)性程序/將實(shí)質(zhì)性程序和控制測(cè)試結(jié)合使用,。

(3)不恰當(dāng),。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對(duì),。

(4)不恰當(dāng),。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)詢證函的發(fā)出保持控制/詢證函不應(yīng)由甲公司財(cái)務(wù)人員寄發(fā)。

針對(duì)要求(2)：

審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)：①詢問管理層不允許寄發(fā)詢證函的原因,，并就其原因的合理性/正當(dāng)性獲取審計(jì)證據(jù);②評(píng)價(jià)管理層不允許寄發(fā)詢證函對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(包括舞弊風(fēng)險(xiǎn)),，以及其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響;③實(shí)施替代程序,，以獲取相關(guān),、可靠的審計(jì)證據(jù)。

——以上注會(huì)考試相關(guān)考點(diǎn)和習(xí)題內(nèi)容選自《劉圣妮基礎(chǔ)班》

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