案例分析

　　(一)基本情況

　　XY公司為國(guó)內(nèi)一家擬首次發(fā)行股票并上市的股份公司,，主要從事天然彩棉的研究和開(kāi)發(fā),。公司的主要產(chǎn)品為以天然彩棉為核心的初級(jí)產(chǎn)品及終端產(chǎn)品，初級(jí)產(chǎn)品為彩棉種子,、彩色皮棉等,，終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉服裝等,。公司重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)(未審數(shù))見(jiàn)表一,。

　　(二)傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的審計(jì)過(guò)程及結(jié)論

　　按照傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，注冊(cè)會(huì)計(jì)師初審時(shí)將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都判定為高水平,，相關(guān)實(shí)質(zhì)性測(cè)試較為詳細(xì),。重要審計(jì)程序和結(jié)論如下：

　　1. 存貨及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的審計(jì)。首先審核存貨的存在性,。審核時(shí)要求公司對(duì)存貨全面盤(pán)點(diǎn)并全程由審計(jì)人員盤(pán),，盤(pán)點(diǎn)比例達(dá)到90%以上，其中種子盤(pán)點(diǎn)比例為,。盤(pán)點(diǎn)結(jié)果,，存貨數(shù)量賬實(shí)基本相符略有盈余。其次審核產(chǎn)品成本計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)方法,。對(duì)聯(lián)產(chǎn)品成本的計(jì)量,，按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價(jià)比例法確定各產(chǎn)品入賬成本，符合有關(guān)規(guī)定;存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)和成本結(jié)轉(zhuǎn),，每類重要產(chǎn)品按其明細(xì)分類,，用移動(dòng)加權(quán)平均法按月進(jìn)行重新計(jì)算測(cè)試,，測(cè)試結(jié)果差異不大。對(duì)于存貨期末價(jià)值,，根據(jù)報(bào)告日前后公司的銷售發(fā)票進(jìn)行驗(yàn)證,，存貨的期末市價(jià)均高于成本價(jià)，無(wú)需計(jì)提減值準(zhǔn)備,。

　　2. 收入及應(yīng)收賬款的審計(jì),。獲取所有種子銷售合同，檢查銷售發(fā)票,、出庫(kù)單等,，并對(duì)其應(yīng)收賬款情況進(jìn)行重點(diǎn)檢查。合同顯示,，2002年以前公司提供種植單位種子,，按照合同的約定價(jià)格收購(gòu)籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元,，不足部分由公司補(bǔ)足,，此時(shí)種子向種植單位的轉(zhuǎn)移未做銷售處理。2001年12月5日公司取得種子經(jīng)營(yíng)許可證后,，2002年度開(kāi)始將種子向種植單位轉(zhuǎn)移作為銷售處理,。此時(shí)合同明確種子銷售給種植單位以后，有關(guān)種子的風(fēng)險(xiǎn)不再由公司承擔(dān),，不再保證種植單位最低收益,，公司僅按合同約定價(jià)格收購(gòu)籽棉。公司具體確認(rèn)種子收入的時(shí)點(diǎn)為棉種銷售合同已簽訂,、棉種已出庫(kù)轉(zhuǎn)移給對(duì)方,、銷售種子的發(fā)票已開(kāi)出或價(jià)款已收到，符合有關(guān)制度的規(guī)定,。應(yīng)收賬款相對(duì)于公司總收入數(shù)額較小,，期末僅為4 573萬(wàn)元，但也全部函證,，回函率為,，差異率為零。

　　對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的其他項(xiàng)目,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也進(jìn)行了詳細(xì)審計(jì),，未發(fā)現(xiàn)重大問(wèn)題，據(jù)此出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)報(bào)告,�,？梢哉f(shuō)，以傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為準(zhǔn)繩衡量對(duì)該公司的審計(jì)，審計(jì)重點(diǎn),、審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)應(yīng)屬充分,，審計(jì)結(jié)論也并無(wú)不當(dāng)。

　　審計(jì)過(guò)程

　　初審材料上報(bào)后,，證監(jiān)會(huì)要求重新核查,。注冊(cè)會(huì)計(jì)師嘗試按照現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型實(shí)施測(cè)試，首先分析重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn),。

　　經(jīng)營(yíng)環(huán)境的分析

　　公司產(chǎn)品為高科技項(xiàng)目,，在開(kāi)發(fā)初期,，國(guó)內(nèi)外同類產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)應(yīng)用也處在尚未成熟,、未大規(guī)模推廣的階段。該階段特點(diǎn)為：科研開(kāi)發(fā)費(fèi)用高昂,、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成;雖然產(chǎn)品符合人們對(duì)天然環(huán)保概念潮流的追求,，但能否成為傳統(tǒng)白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無(wú)法定論，經(jīng)營(yíng)前景存在較大不確定性;公司是國(guó)內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一,。

　　經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品的分析

　　公司的主要產(chǎn)品為彩色棉花的研究開(kāi)發(fā)和相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售,。該產(chǎn)品的特點(diǎn)為天然彩色，符合人們對(duì)天然環(huán)保概念潮流的追求,，但與傳統(tǒng)的白色棉花相比,，使用價(jià)值與經(jīng)濟(jì)價(jià)值上的比較優(yōu)勢(shì)不明顯。不過(guò),，會(huì)計(jì)報(bào)表顯示,，其主要產(chǎn)品的毛利率達(dá)50%左右，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)傳統(tǒng)白色棉花產(chǎn)業(yè),。根據(jù)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的分析,，公司是國(guó)內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一,，且經(jīng)營(yíng)規(guī)模是國(guó)內(nèi)最大的,，從某種意義上來(lái)說(shuō)存在著超額壟斷利潤(rùn)，其產(chǎn)品又處在前期科研開(kāi)發(fā)費(fèi)用高昂,、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成的階段,。沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的產(chǎn)品意味著產(chǎn)品的使用價(jià)值和經(jīng)濟(jì)價(jià)值尚難確定，其經(jīng)營(yíng)前景也存在較大的不確定性,，高額的利潤(rùn)率顯然有質(zhì)疑的理由,。

　　經(jīng)營(yíng)模式的分析

　　公司的初級(jí)產(chǎn)品是彩棉種子、彩色皮棉等,，采取銷售彩棉種子給各種植單位,，一收購(gòu)籽棉，然后加工成彩色皮棉、棉種等系列產(chǎn)品再進(jìn)行銷售的方式;終端產(chǎn)品為彩色棉紗,、彩棉內(nèi)衣等,，取向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產(chǎn)品后,，由公司統(tǒng)一對(duì)外銷售的方式,。顯然，公司的主經(jīng)營(yíng)模式為委托加工,。此經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的收入確認(rèn)與計(jì)量分析：根據(jù)委托加工的經(jīng)營(yíng)模式,，公司所生的原材料或初級(jí)產(chǎn)品的對(duì)外轉(zhuǎn)移，在實(shí)質(zhì)上構(gòu)不成銷售,，在此階段不能確認(rèn)相關(guān)收入,。但公司對(duì)同一模式的不同產(chǎn)品采取了不同的核算方法，即使同一產(chǎn)品在不同的會(huì)計(jì)期間所用的核算方法也不一樣,。如同為委托加工,，種子向委托加工方的轉(zhuǎn)移就確認(rèn)為收入，而皮棉,、彩色面紗向委托加工方轉(zhuǎn)移就不確認(rèn)收入;同樣是彩色棉種向種植單位轉(zhuǎn)移,，2002年以前不確認(rèn)收入，2002年以后確認(rèn)收入,。這種對(duì)交易確認(rèn)和計(jì)量方法橫向,、縱向的不一致，不能排除人為操縱的嫌疑,。再?gòu)墓�司的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)來(lái)看，確認(rèn)方法存在問(wèn)題的種子的銷售利潤(rùn)分別占2002,、2003年度主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的84.19%,、57.46%,，占公司凈利潤(rùn)的167%、107%,。公司從形式上變更經(jīng)營(yíng)模式,、變更主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量,，操縱利潤(rùn)的嫌疑進(jìn)一步加劇，公司真正的盈利能力和整體經(jīng)營(yíng)管理的有效性可能存在較大的問(wèn)題,。此經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的成本確認(rèn)與計(jì)量分析：公司按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價(jià)比例法確認(rèn)計(jì)算聯(lián)產(chǎn)品成本,，用移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行發(fā)出計(jì)價(jià)和成本結(jié)轉(zhuǎn)，表面上產(chǎn)品成本的確認(rèn)和計(jì)量符合有關(guān)規(guī)定,。但從戰(zhàn)略的角度看,，由于公司所從事的產(chǎn)業(yè)尚未形成氣候，銷售的彩棉種子,、彩色皮棉等產(chǎn)品在國(guó)內(nèi)處于壟斷地位,，銷售價(jià)格實(shí)際上完全由公司自行確定，其相關(guān)產(chǎn)品的售價(jià)并非真正意義上的市場(chǎng)價(jià)格,，沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格的公允性,，在此價(jià)格基礎(chǔ)上確定的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可靠的基礎(chǔ)。再結(jié)合公司的經(jīng)營(yíng)模式來(lái)看,，形成公司主要利潤(rùn)的彩色棉種由于要對(duì)其全部衍生產(chǎn)品進(jìn)行回購(gòu),，如果定價(jià)大大高出其實(shí)際價(jià)格,，成本就會(huì)高估,，其他產(chǎn)品的成本就會(huì)低估,，真正外銷的其他產(chǎn)品的銷售利潤(rùn)就會(huì)很高，而彩色棉種由于是高價(jià)格高成本,，銷售利潤(rùn)自然也會(huì)很高,。

　　但彩色棉種的外移實(shí)際是委托加工，不能作為銷售,，如作為銷售實(shí)際上就成了自賣自買,，高價(jià)格高成本的結(jié)果造成了公司巨額未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)隱藏在期末未銷售彩色棉種之中。雖然存貨期末價(jià)值根據(jù)報(bào)告日前后公司的銷售發(fā)票驗(yàn)證,，表明存貨的期末市價(jià)均高于成本價(jià),，但由于此市價(jià)實(shí)際并非真正意義上的市場(chǎng)公允價(jià)格，低估銷售成本高估存貨價(jià)值虛增利潤(rùn)是確定的,。通過(guò)上述以經(jīng)營(yíng)模式為核心的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析,，可以得出兩種結(jié)論：或者公司高層通過(guò)系統(tǒng)手段精心構(gòu)置并不存在的交易，并在形式上合規(guī),，以粉飾報(bào)表取得上市資格(事實(shí)證明如此); 或者公司管理層根本不了解經(jīng)營(yíng)的有效性和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),，不掌握會(huì)計(jì)報(bào)表失實(shí)的具體情況。錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)核算導(dǎo)致了錯(cuò)誤的判斷,，錯(cuò)誤的判斷導(dǎo)致了錯(cuò)誤的經(jīng)營(yíng)決策,，如真正外銷的產(chǎn)品的定價(jià)很可能低于其實(shí)際成本，終將導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗,。

　　模型比較

　　以上案例表明,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中,，受現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型指引，以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式為核心進(jìn)行戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析,，不僅可以克服缺乏全面性的觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),，而且有利于節(jié)省審計(jì)成本。就上述案例而言,，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師初次審計(jì)時(shí)首先進(jìn)行戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析,，得出該公司戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率為很可能，一則會(huì)把握重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域得出正確的審計(jì)結(jié)論;二則會(huì)在未發(fā)生大量審計(jì)成本的情況下選擇退出,。

　　上述案例還證明,，應(yīng)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行審計(jì)，必須時(shí)刻把握實(shí)質(zhì)重于形式的原則,。我們?cè)趯徲?jì)時(shí)不能為了審計(jì)而審計(jì),，不能單純追求審計(jì)底稿做得有板有眼工整而全面，形式上的合規(guī)實(shí)質(zhì)上可能存在著對(duì)重大問(wèn)題領(lǐng)域的忽略�,，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的有效工具,。運(yùn)用該模型執(zhí)行審計(jì)，既能挖掘傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的功效,，發(fā)現(xiàn)并消除認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào),，又能夠從整體上發(fā)現(xiàn)企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào),，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),，避免審計(jì)失敗。國(guó)內(nèi)事務(wù)所客戶的次優(yōu)級(jí)狀況決定了現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有重要的現(xiàn)實(shí)意義,，以現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的有關(guān)理念和方法修訂中國(guó)相關(guān)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則更顯得尤為迫切,。研究現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的意義在于：“不是否定國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則以及其他國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方向，也不是無(wú)視我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)體現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精神,，另搞一套審計(jì)準(zhǔn)則,，而是認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求,，進(jìn)一步完善我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,，并嚴(yán)格付諸實(shí)施”。

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