案例分析

　　(一)基本情況

　　XY公司為國內(nèi)一家擬首次發(fā)行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開發(fā),。公司的主要產(chǎn)品為以天然彩棉為核心的初級產(chǎn)品及終端產(chǎn)品,，初級產(chǎn)品為彩棉種子、彩色皮棉等,，終端產(chǎn)品為彩色棉紗,、彩棉服裝等。公司重要財務(wù)數(shù)據(jù)(未審數(shù))見表一,。

　　(二)傳統(tǒng)審計風險模型下的審計過程及結(jié)論

　　按照傳統(tǒng)審計風險模型,，注冊會計師初審時將固有風險和控制風險都判定為高水平，相關(guān)實質(zhì)性測試較為詳細,。重要審計程序和結(jié)論如下：

　　1. 存貨及主營業(yè)務(wù)成本的審計,。首先審核存貨的存在性。審核時要求公司對存貨全面盤點并全程由審計人員盤,，盤點比例達到90%以上,，其中種子盤點比例為。盤點結(jié)果,，存貨數(shù)量賬實基本相符略有盈余,。其次審核產(chǎn)品成本計算和結(jié)轉(zhuǎn)方法。對聯(lián)產(chǎn)品成本的計量,，按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確定各產(chǎn)品入賬成本,，符合有關(guān)規(guī)定;存貨的發(fā)出計價和成本結(jié)轉(zhuǎn)，每類重要產(chǎn)品按其明細分類,，用移動加權(quán)平均法按月進行重新計算測試,，測試結(jié)果差異不大。對于存貨期末價值,，根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票進行驗證,，存貨的期末市價均高于成本價，無需計提減值準備,。

　　2. 收入及應(yīng)收賬款的審計,。獲取所有種子銷售合同，檢查銷售發(fā)票,、出庫單等,，并對其應(yīng)收賬款情況進行重點檢查。合同顯示,，2002年以前公司提供種植單位種子,，按照合同的約定價格收購籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元,，不足部分由公司補足,，此時種子向種植單位的轉(zhuǎn)移未做銷售處理,。2001年12月5日公司取得種子經(jīng)營許可證后，2002年度開始將種子向種植單位轉(zhuǎn)移作為銷售處理,。此時合同明確種子銷售給種植單位以后,，有關(guān)種子的風險不再由公司承擔，不再保證種植單位最低收益,，公司僅按合同約定價格收購籽棉,。公司具體確認種子收入的時點為棉種銷售合同已簽訂、棉種已出庫轉(zhuǎn)移給對方,、銷售種子的發(fā)票已開出或價款已收到,，符合有關(guān)制度的規(guī)定。應(yīng)收賬款相對于公司總收入數(shù)額較小,，期末僅為4 573萬元,，但也全部函證，回函率為,，差異率為零,。

　　對于會計報表的其他項目，注冊會計師也進行了詳細審計,，未發(fā)現(xiàn)重大問題,，據(jù)此出具了標準無保留意見報告�,？梢哉f,，以傳統(tǒng)審計風險模型為準繩衡量對該公司的審計，審計重點,、審計程序和審計證據(jù)應(yīng)屬充分,，審計結(jié)論也并無不當。

　　審計過程

　　初審材料上報后,，證監(jiān)會要求重新核查,。注冊會計師嘗試按照現(xiàn)代審計風險模型實施測試，首先分析重大錯報風險中的戰(zhàn)略風險,。

　　經(jīng)營環(huán)境的分析

　　公司產(chǎn)品為高科技項目,，在開發(fā)初期，國內(nèi)外同類產(chǎn)品的開發(fā)應(yīng)用也處在尚未成熟,、未大規(guī)模推廣的階段,。該階段特點為：科研開發(fā)費用高昂、規(guī)模經(jīng)濟效益尚未形成;雖然產(chǎn)品符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求,，但能否成為傳統(tǒng)白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論,，經(jīng)營前景存在較大不確定性;公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一。

　　經(jīng)營產(chǎn)品的分析

　　公司的主要產(chǎn)品為彩色棉花的研究開發(fā)和相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售。該產(chǎn)品的特點為天然彩色,，符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求,，但與傳統(tǒng)的白色棉花相比，使用價值與經(jīng)濟價值上的比較優(yōu)勢不明顯,。不過,，會計報表顯示，其主要產(chǎn)品的毛利率達50%左右,，遠遠超過傳統(tǒng)白色棉花產(chǎn)業(yè),。根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的分析，公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一,，且經(jīng)營規(guī)模是國內(nèi)最大的，從某種意義上來說存在著超額壟斷利潤,，其產(chǎn)品又處在前期科研開發(fā)費用高昂,、規(guī)模經(jīng)濟效益尚未形成的階段。沒有競爭對手的產(chǎn)品意味著產(chǎn)品的使用價值和經(jīng)濟價值尚難確定,，其經(jīng)營前景也存在較大的不確定性,，高額的利潤率顯然有質(zhì)疑的理由。

　　經(jīng)營模式的分析

　　公司的初級產(chǎn)品是彩棉種子,、彩色皮棉等,，采取銷售彩棉種子給各種植單位，一收購籽棉,，然后加工成彩色皮棉,、棉種等系列產(chǎn)品再進行銷售的方式;終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉內(nèi)衣等,，取向加工單位提供彩色皮棉等原材料,，加工成各種終端產(chǎn)品后，由公司統(tǒng)一對外銷售的方式,。顯然,，公司的主經(jīng)營模式為委托加工。此經(jīng)營狀態(tài)下的收入確認與計量分析：根據(jù)委托加工的經(jīng)營模式,，公司所生的原材料或初級產(chǎn)品的對外轉(zhuǎn)移,，在實質(zhì)上構(gòu)不成銷售，在此階段不能確認相關(guān)收入,。但公司對同一模式的不同產(chǎn)品采取了不同的核算方法,，即使同一產(chǎn)品在不同的會計期間所用的核算方法也不一樣。如同為委托加工,，種子向委托加工方的轉(zhuǎn)移就確認為收入,，而皮棉、彩色面紗向委托加工方轉(zhuǎn)移就不確認收入;同樣是彩色棉種向種植單位轉(zhuǎn)移，2002年以前不確認收入,，2002年以后確認收入,。這種對交易確認和計量方法橫向、縱向的不一致,，不能排除人為操縱的嫌疑,。再從公司的主營業(yè)務(wù)利潤來看，確認方法存在問題的種子的銷售利潤分別占2002,、2003年度主營業(yè)務(wù)利潤的84.19%,、57.46%，占公司凈利潤的167%,、107%,。公司從形式上變更經(jīng)營模式、變更主營業(yè)務(wù)收入的確認和計量,，操縱利潤的嫌疑進一步加劇,，公司真正的盈利能力和整體經(jīng)營管理的有效性可能存在較大的問題。此經(jīng)營狀態(tài)下的成本確認與計量分析：公司按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確認計算聯(lián)產(chǎn)品成本,，用移動加權(quán)平均法進行發(fā)出計價和成本結(jié)轉(zhuǎn),，表面上產(chǎn)品成本的確認和計量符合有關(guān)規(guī)定。但從戰(zhàn)略的角度看,，由于公司所從事的產(chǎn)業(yè)尚未形成氣候,，銷售的彩棉種子、彩色皮棉等產(chǎn)品在國內(nèi)處于壟斷地位,，銷售價格實際上完全由公司自行確定,，其相關(guān)產(chǎn)品的售價并非真正意義上的市場價格，沒有市場價格的公允性,，在此價格基礎(chǔ)上確定的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可靠的基礎(chǔ),。再結(jié)合公司的經(jīng)營模式來看，形成公司主要利潤的彩色棉種由于要對其全部衍生產(chǎn)品進行回購,，如果定價大大高出其實際價格,，成本就會高估，其他產(chǎn)品的成本就會低估,，真正外銷的其他產(chǎn)品的銷售利潤就會很高,，而彩色棉種由于是高價格高成本，銷售利潤自然也會很高,。

　　但彩色棉種的外移實際是委托加工,，不能作為銷售，如作為銷售實際上就成了自賣自買,，高價格高成本的結(jié)果造成了公司巨額未實現(xiàn)利潤隱藏在期末未銷售彩色棉種之中,。雖然存貨期末價值根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票驗證,，表明存貨的期末市價均高于成本價，但由于此市價實際并非真正意義上的市場公允價格,，低估銷售成本高估存貨價值虛增利潤是確定的,。通過上述以經(jīng)營模式為核心的戰(zhàn)略風險分析，可以得出兩種結(jié)論：或者公司高層通過系統(tǒng)手段精心構(gòu)置并不存在的交易,，并在形式上合規(guī),，以粉飾報表取得上市資格(事實證明如此); 或者公司管理層根本不了解經(jīng)營的有效性和經(jīng)營風險，不掌握會計報表失實的具體情況,。錯誤的會計核算導致了錯誤的判斷,，錯誤的判斷導致了錯誤的經(jīng)營決策，如真正外銷的產(chǎn)品的定價很可能低于其實際成本,，終將導致經(jīng)營失敗,。

　　模型比較

　　以上案例表明，注冊會計師在審計過程中,，受現(xiàn)代審計風險模型指引,，以企業(yè)的經(jīng)營模式為核心進行戰(zhàn)略風險分析，不僅可以克服缺乏全面性的觀點而導致的審計風險,，而且有利于節(jié)省審計成本。就上述案例而言,，如果注冊會計師初次審計時首先進行戰(zhàn)略風險分析,，得出該公司戰(zhàn)略風險發(fā)生的概率為很可能，一則會把握重點審計領(lǐng)域得出正確的審計結(jié)論;二則會在未發(fā)生大量審計成本的情況下選擇退出,。

　　上述案例還證明,，應(yīng)用現(xiàn)代審計風險模型進行審計，必須時刻把握實質(zhì)重于形式的原則,。我們在審計時不能為了審計而審計,，不能單純追求審計底稿做得有板有眼工整而全面，形式上的合規(guī)實質(zhì)上可能存在著對重大問題領(lǐng)域的忽略�,，F(xiàn)代審計風險模型是現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬂碚撝笇�審計實�?wù)的有效工具,。運用該模型執(zhí)行審計，既能挖掘傳統(tǒng)審計風險模型的功效,，發(fā)現(xiàn)并消除認定層次的重大錯報,，又能夠從整體上發(fā)現(xiàn)企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易而導致會計報表整體層次的重大錯報,，從而降低審計風險,，避免審計失敗。國內(nèi)事務(wù)所客戶的次優(yōu)級狀況決定了現(xiàn)代審計風險模型對中國注冊會計師具有重要的現(xiàn)實意義,，以現(xiàn)代審計風險模型的有關(guān)理念和方法修訂中國相關(guān)獨立審計準則更顯得尤為迫切,。研究現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｐ偷囊饬x在于：“不是否定國際審計準則以及其他國家審計準則體現(xiàn)的風險導向?qū)徲嫷姆较颍�也不是無視我國獨立審計準則已經(jīng)體現(xiàn)的風險導向?qū)徲嫷木�神，另搞一套審計準則,，而是認真總結(jié)經(jīng)驗和教訓,，按照風險導向?qū)徲嫷囊�求，進一步完善我國的獨立審計準則,，并嚴格付諸實施”,。

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