案例分析

　　(一)基本情況

　　XY公司為國內(nèi)一家擬首次發(fā)行股票并上市的股份公司,，主要從事天然彩棉的研究和開發(fā),。公司的主要產(chǎn)品為以天然彩棉為核心的初級產(chǎn)品及終端產(chǎn)品,，初級產(chǎn)品為彩棉種子、彩色皮棉等,，終端產(chǎn)品為彩色棉紗,、彩棉服裝等。公司重要財務數(shù)據(jù)(未審數(shù))見表一,。

　　(二)傳統(tǒng)審計風險模型下的審計過程及結論

　　按照傳統(tǒng)審計風險模型，注冊會計師初審時將固有風險和控制風險都判定為高水平,，相關實質性測試較為詳細,。重要審計程序和結論如下：

　　1. 存貨及主營業(yè)務成本的審計。首先審核存貨的存在性,。審核時要求公司對存貨全面盤點并全程由審計人員盤,，盤點比例達到90%以上，其中種子盤點比例為,。盤點結果,，存貨數(shù)量賬實基本相符略有盈余。其次審核產(chǎn)品成本計算和結轉方法,。對聯(lián)產(chǎn)品成本的計量,，按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確定各產(chǎn)品入賬成本，符合有關規(guī)定;存貨的發(fā)出計價和成本結轉,，每類重要產(chǎn)品按其明細分類,，用移動加權平均法按月進行重新計算測試，測試結果差異不大,。對于存貨期末價值,，根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票進行驗證，存貨的期末市價均高于成本價,，無需計提減值準備,。

　　2. 收入及應收賬款的審計。獲取所有種子銷售合同,，檢查銷售發(fā)票,、出庫單等，并對其應收賬款情況進行重點檢查,。合同顯示,，2002年以前公司提供種植單位種子，按照合同的約定價格收購籽棉,，并保證種植單位每畝收益不低于1000元,，不足部分由公司補足，此時種子向種植單位的轉移未做銷售處理,。2001年12月5日公司取得種子經(jīng)營許可證后,，2002年度開始將種子向種植單位轉移作為銷售處理,。此時合同明確種子銷售給種植單位以后，有關種子的風險不再由公司承擔,，不再保證種植單位最低收益,，公司僅按合同約定價格收購籽棉。公司具體確認種子收入的時點為棉種銷售合同已簽訂,、棉種已出庫轉移給對方,、銷售種子的發(fā)票已開出或價款已收到，符合有關制度的規(guī)定,。應收賬款相對于公司總收入數(shù)額較小,，期末僅為4 573萬元，但也全部函證,，回函率為,，差異率為零。

　　對于會計報表的其他項目,，注冊會計師也進行了詳細審計,，未發(fā)現(xiàn)重大問題，據(jù)此出具了標準無保留意見報告,�,？梢哉f，以傳統(tǒng)審計風險模型為準繩衡量對該公司的審計,，審計重點,、審計程序和審計證據(jù)應屬充分，審計結論也并無不當,。

　　審計過程

　　初審材料上報后,，證監(jiān)會要求重新核查。注冊會計師嘗試按照現(xiàn)代審計風險模型實施測試,，首先分析重大錯報風險中的戰(zhàn)略風險,。

　　經(jīng)營環(huán)境的分析

　　公司產(chǎn)品為高科技項目，在開發(fā)初期,，國內(nèi)外同類產(chǎn)品的開發(fā)應用也處在尚未成熟,、未大規(guī)模推廣的階段。該階段特點為：科研開發(fā)費用高昂,、規(guī)模經(jīng)濟效益尚未形成;雖然產(chǎn)品符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求,，但能否成為傳統(tǒng)白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論，經(jīng)營前景存在較大不確定性;公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一,。

　　經(jīng)營產(chǎn)品的分析

　　公司的主要產(chǎn)品為彩色棉花的研究開發(fā)和相關產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售,。該產(chǎn)品的特點為天然彩色，符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求,，但與傳統(tǒng)的白色棉花相比,，使用價值與經(jīng)濟價值上的比較優(yōu)勢不明顯,。不過，會計報表顯示,，其主要產(chǎn)品的毛利率達50%左右,，遠遠超過傳統(tǒng)白色棉花產(chǎn)業(yè)。根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的分析,，公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一,，且經(jīng)營規(guī)模是國內(nèi)最大的，從某種意義上來說存在著超額壟斷利潤,，其產(chǎn)品又處在前期科研開發(fā)費用高昂,、規(guī)模經(jīng)濟效益尚未形成的階段。沒有競爭對手的產(chǎn)品意味著產(chǎn)品的使用價值和經(jīng)濟價值尚難確定,，其經(jīng)營前景也存在較大的不確定性，高額的利潤率顯然有質疑的理由,。

　　經(jīng)營模式的分析

　　公司的初級產(chǎn)品是彩棉種子,、彩色皮棉等，采取銷售彩棉種子給各種植單位,，一收購籽棉,，然后加工成彩色皮棉、棉種等系列產(chǎn)品再進行銷售的方式;終端產(chǎn)品為彩色棉紗,、彩棉內(nèi)衣等,，取向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產(chǎn)品后,，由公司統(tǒng)一對外銷售的方式,。顯然，公司的主經(jīng)營模式為委托加工,。此經(jīng)營狀態(tài)下的收入確認與計量分析：根據(jù)委托加工的經(jīng)營模式,，公司所生的原材料或初級產(chǎn)品的對外轉移，在實質上構不成銷售,，在此階段不能確認相關收入,。但公司對同一模式的不同產(chǎn)品采取了不同的核算方法，即使同一產(chǎn)品在不同的會計期間所用的核算方法也不一樣,。如同為委托加工,，種子向委托加工方的轉移就確認為收入，而皮棉,、彩色面紗向委托加工方轉移就不確認收入;同樣是彩色棉種向種植單位轉移,，2002年以前不確認收入，2002年以后確認收入,。這種對交易確認和計量方法橫向,、縱向的不一致,，不能排除人為操縱的嫌疑。再從公司的主營業(yè)務利潤來看,，確認方法存在問題的種子的銷售利潤分別占2002,、2003年度主營業(yè)務利潤的84.19%、57.46%,，占公司凈利潤的167%,、107%。公司從形式上變更經(jīng)營模式,、變更主營業(yè)務收入的確認和計量,，操縱利潤的嫌疑進一步加劇，公司真正的盈利能力和整體經(jīng)營管理的有效性可能存在較大的問題,。此經(jīng)營狀態(tài)下的成本確認與計量分析：公司按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確認計算聯(lián)產(chǎn)品成本,，用移動加權平均法進行發(fā)出計價和成本結轉，表面上產(chǎn)品成本的確認和計量符合有關規(guī)定,。但從戰(zhàn)略的角度看,，由于公司所從事的產(chǎn)業(yè)尚未形成氣候，銷售的彩棉種子,、彩色皮棉等產(chǎn)品在國內(nèi)處于壟斷地位,，銷售價格實際上完全由公司自行確定，其相關產(chǎn)品的售價并非真正意義上的市場價格,，沒有市場價格的公允性,，在此價格基礎上確定的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可靠的基礎。再結合公司的經(jīng)營模式來看,，形成公司主要利潤的彩色棉種由于要對其全部衍生產(chǎn)品進行回購,，如果定價大大高出其實際價格，成本就會高估,，其他產(chǎn)品的成本就會低估,，真正外銷的其他產(chǎn)品的銷售利潤就會很高，而彩色棉種由于是高價格高成本,，銷售利潤自然也會很高,。

　　但彩色棉種的外移實際是委托加工，不能作為銷售,，如作為銷售實際上就成了自賣自買,，高價格高成本的結果造成了公司巨額未實現(xiàn)利潤隱藏在期末未銷售彩色棉種之中。雖然存貨期末價值根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票驗證,，表明存貨的期末市價均高于成本價,，但由于此市價實際并非真正意義上的市場公允價格，低估銷售成本高估存貨價值虛增利潤是確定的。通過上述以經(jīng)營模式為核心的戰(zhàn)略風險分析,，可以得出兩種結論：或者公司高層通過系統(tǒng)手段精心構置并不存在的交易,，并在形式上合規(guī)，以粉飾報表取得上市資格(事實證明如此); 或者公司管理層根本不了解經(jīng)營的有效性和經(jīng)營風險,，不掌握會計報表失實的具體情況,。錯誤的會計核算導致了錯誤的判斷，錯誤的判斷導致了錯誤的經(jīng)營決策,，如真正外銷的產(chǎn)品的定價很可能低于其實際成本,，終將導致經(jīng)營失敗。

　　模型比較

　　以上案例表明,，注冊會計師在審計過程中,，受現(xiàn)代審計風險模型指引，以企業(yè)的經(jīng)營模式為核心進行戰(zhàn)略風險分析,，不僅可以克服缺乏全面性的觀點而導致的審計風險,，而且有利于節(jié)省審計成本。就上述案例而言,，如果注冊會計師初次審計時首先進行戰(zhàn)略風險分析,，得出該公司戰(zhàn)略風險發(fā)生的概率為很可能，一則會把握重點審計領域得出正確的審計結論;二則會在未發(fā)生大量審計成本的情況下選擇退出,。

　　上述案例還證明,，應用現(xiàn)代審計風險模型進行審計,，必須時刻把握實質重于形式的原則,。我們在審計時不能為了審計而審計，不能單純追求審計底稿做得有板有眼工整而全面,，形式上的合規(guī)實質上可能存在著對重大問題領域的忽略�,，F(xiàn)代審計風險模型是現(xiàn)代風險導向審計理論指導審計實務的有效工具。運用該模型執(zhí)行審計,，既能挖掘傳統(tǒng)審計風險模型的功效,，發(fā)現(xiàn)并消除認定層次的重大錯報，又能夠從整體上發(fā)現(xiàn)企業(yè)高層通同舞弊,、虛構交易而導致會計報表整體層次的重大錯報,，從而降低審計風險，避免審計失敗,。國內(nèi)事務所客戶的次優(yōu)級狀況決定了現(xiàn)代審計風險模型對中國注冊會計師具有重要的現(xiàn)實意義,，以現(xiàn)代審計風險模型的有關理念和方法修訂中國相關獨立審計準則更顯得尤為迫切。研究現(xiàn)代風險導向審計模型的意義在于：“不是否定國際審計準則以及其他國家審計準則體現(xiàn)的風險導向審計的方向,，也不是無視我國獨立審計準則已經(jīng)體現(xiàn)的風險導向審計的精神,，另搞一套審計準則，而是認真總結經(jīng)驗和教訓,，按照風險導向審計的要求,，進一步完善我國的獨立審計準則,，并嚴格付諸實施”。

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