目錄

　　概念

　　計算公式

　　分析探討

　　發(fā)展形式

　　案例分析

　　審計過程

　　模型比較

　　概念

　　審計風險模型定義：AR=IR×CR×DR,。其中：AR是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性;IR是指會計報表存在重大錯報或漏報,而審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性,，無論該錯報單獨考慮,，還是連同其他錯報構成重大錯報;CR是指某項認定發(fā)生了重大錯報,，無論該錯報單獨考慮還是連同其他錯報構成重大錯報構成重大錯報，而該錯報沒有被企業(yè)的內部控制及時防止,、發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性; DR是指某一認定存在錯報,，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性,。

　　計算公式

　　也可以用公式 ：審計風險=重大錯報風險X檢查風險 ,，即 Y=K/X。重大錯報風險=固有風險×控制風險

　　重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性,。

　　因為在實際執(zhí)業(yè)中,，審計風險是一個確定的數(shù)值，CPA只有通過評估重大錯報風險,，進而確定可接受的檢查風險,，來設計將要做的程序。

　　分析探討

　　現(xiàn)代審計風險模型是應用現(xiàn)代風險導向審計理論指導審計實務的工具,。本文在分析該模型的邏輯結構和相關概念的基礎上,，結合案例討論了如何使用現(xiàn)代審計風險模型進行審計。特別指出由于國內會計師事務所客戶的次優(yōu)級狀況決定了現(xiàn)代審計風險模型對中國注冊會計師具有重要的意義,。

　　傳統(tǒng)審計風險模型是由美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)1983年提出的,。該模型(審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險)可以解決交易類別、賬戶余額,、披露和其他具體認定層次的錯報,，發(fā)現(xiàn)經濟交易和事項本身的性質和復雜程度發(fā)生的錯報，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當局由于本身的認知和技術水平造成的錯報,，以及企業(yè)管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報,。從而將審計風險(此時體現(xiàn)為檢查風險)控制在比較滿意的水平。但如果存在企業(yè)高層通同舞弊,、虛構交易,，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風險，運用該模型便會捉襟見肘了�,，F(xiàn)代風險導向審計以被審計單位的戰(zhàn)略經營風險分析為導向進行審計,。因此又被稱為經營風險審計，或被稱為風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計�,，F(xiàn)代風險導向審計按照戰(zhàn)略管理論和系統(tǒng)論,，將由于企業(yè)的整體經營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估,，是評估審計風險觀念、范圍的擴大與延伸,，是傳統(tǒng)風險導向審計的繼承和發(fā)展,。在該理論的指導下，國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)發(fā)布了一系列新的審計風險準則,，對審計風險模型重新描述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險(IAASB,，2003)。由此,，我們可以將目前審計執(zhí)業(yè)界普遍使用的審計風險模型稱之為傳統(tǒng)審計風險模型,，而將新模型稱之為現(xiàn)代審計風險模型。

　　發(fā)展形式

　　現(xiàn)代審計風險模型在傳統(tǒng)審計風險模型的基礎上進行了改進,，形式上有所簡化,，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。其中重大錯報風險(risk of material misstatement)包括兩個層次：會計報表整體層次(overall financial statement level)和認定層次(assertion level),。

　　(一)認定層次風險

　　認定層次風險指交易類別,、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險,，包括傳統(tǒng)的固有風險和控制風險,。認定層次的錯報主要指經濟交易的事項本身的性質和復雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理當局由于本身的認識和技術水平造成的錯報,，以及企業(yè)管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報,。

　　(二)會計報表整體層次風險

　　會計報表整體層次風險主要指戰(zhàn)略經營風險(簡稱戰(zhàn)略風險)。把戰(zhàn)略風險融入現(xiàn)代審計模型,，可建立一個更全面的審計風險分析框架,。

　　1. 從戰(zhàn)略風險的定義來看：戰(zhàn)略風險是審計風險的一個高層次構成要素，是會計報表整體不能反映企業(yè)經營實際情況的風險,。這種風險源自于企業(yè)客觀的經營風險或企業(yè)高層通同舞弊,、虛構交易。傳統(tǒng)審計風險模型解決的是企業(yè)的交易和事項在本身真實的基礎上,，怎樣發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯報,，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險,，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤,，卻忽略大的問題;現(xiàn)代審計風險模型解決的是企業(yè)經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題,。

　　2. 從審計戰(zhàn)略來看：現(xiàn)代審計風險模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎上的重大創(chuàng)新,。從戰(zhàn)略角度入手，通過經營環(huán)境—經營產品—經營模式—剩余風險分析的基本思路,，可將會計報表錯報風險從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經營環(huán)境,、經營模式緊密聯(lián)系起來,，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報，把握審計風險,。而將環(huán)境變量引入模型的同時,，也將審計引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計觀。

　　3. 從審計的方法程序來看：現(xiàn)代審計風險模型注重運用分析性程序,，既包括財務數(shù)據(jù)分析，也包括非財務數(shù)據(jù)的分析;且分析工具多樣化,，如戰(zhàn)略分析,、績效分析等。例如畢馬威國際(KPMG)為應用現(xiàn)代審計風險模型的理念與方法,，研究制定了經營計量程序(Business Measurement Process,，BMP)，專門分析企業(yè)在復雜的市場環(huán)境和產業(yè)環(huán)境下的經營情況,，以確定關鍵經營風險如何影響財務結果,。BMP提供了一個審查影響財務信息和非財務信息流的分析框架。

　　4. 從審計的目標來看：現(xiàn)代審計是為了消除會計報表的重大錯報,，增強會計報表的可信性,。為達到此目標，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的,，從而引進全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度,，在審計過程中把質疑一一排除。而該模型充分體現(xiàn)了這種觀念,。

　　現(xiàn)代審計風險模型的分析應用框架

　　運用現(xiàn)代審計風險模型執(zhí)行審計,，一是將審計的視角從會計系統(tǒng)擴展到更廣泛的經營管理領域;二是確定重大錯報風險的水平與分布;三是優(yōu)化配置審計資源，避免在某些領域審計過度或不足,。其分析框架可考慮如下：

　　(一)確定總體審計風險概率

　　審計風險可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定,、很可能、可能和極小可能,�,？赡苄砸话惆锤怕蕘磉M行表述，如極小可能的概率為大于0,、但小于或等于5%,。

　　社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性; 縮小或消除社會公眾合理的期望差距(Tom Lee,，1993),。獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎,，但獨立性最終體現(xiàn)在注冊會計師獨立承擔審計風險責任方面,，因而降低審計風險是注冊會計師的“靈魂”,。審計風險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下,，用數(shù)學概率表示應不超過5%,。“一般來說,，社會公眾認為這個比率應低于5%,，審計保證水平為95%”。

　　(二)分析戰(zhàn)略風險

　　在確立了總體審計風險概率應該控制在5%以下之后,，應全面分析戰(zhàn)略風險,。以企業(yè)的經營模式為核心，以自上而下和自下而上相結合的方式了解企業(yè)的內外部經營環(huán)境,、經營產品,，并在此基礎上分析確定企業(yè)經營有效性和會計報表的關鍵認定是否合理、合法,。新的國際審計準則列舉了28種可能暗示存在舞弊風險的環(huán)境和事項(IAASB,，2003)。結合審計實踐,，我們提出如下要點：1. 分析經營環(huán)境,。主要分析客戶主營產品所處的經濟環(huán)境和技術環(huán)境，了解客戶產品生命周期階段,，競爭對手情況如何,，未來發(fā)展前景如何。

　　2. 分析經營產品,。對客戶的主營產品進行分析,，了解客戶的產品是什么;其經濟價值和使用價值如何;盈利情況如何;與同行業(yè)或類似行業(yè)比較其利潤率是否合理;如無同行業(yè)比較，與社會一般平均利潤率相比,，是否有其存在的合理性,。

　　3. 分析經營模式。分析客戶經營模式就是分析其產品的供,、產,、銷過程是如何組織實施的;其業(yè)務流程的各個環(huán)節(jié)是什么;重要購買商與客戶的實質關系;客戶是否嚴重依賴少數(shù)或某些重要購買商;重要供應商與客戶的實質關系; 客戶是否嚴重依賴少數(shù)或某些重要供應商;是否存在既是客戶購買商又是供應商的單位(有無存在自賣自買的可能)。

　　通過上述分析研究,，建立戰(zhàn)略風險評估決策框架,，對企業(yè)經營的有效性做出判斷，對會計報表層次的整體認定進行預計并與管理當局報告的結果進行比較,，從而對管理當局在相關經營模式和業(yè)務流程下的整體認定是否恰當進行職業(yè)判斷,，對企業(yè)是否存在從生產經營發(fā)生交易和事項的開始就通同舞弊、虛構交易和事項以粉飾報表作出職業(yè)判斷,。

　　戰(zhàn)略風險的存在意味著對會計報表的整體否定,。評估戰(zhàn)略風險是注冊會計師自始至終要考慮的問題,。尤其在項目的前期調查期間，如果判斷得當,、評估準確,，不僅可以克服缺乏全面性的觀點而導致的審計風險，而且有利于節(jié)省審計成本,。如分析得出戰(zhàn)略風險發(fā)生的可能性為可能,、很可能或基本確定，也就是其戰(zhàn)略風險概率大于5%,，則此項目不能承接;如已在審計過程中,，可在沒有發(fā)生大量審計成本的情況下及早退出項目，以避免由于戰(zhàn)略風險帶來的審計失敗;如果該項目戰(zhàn)略風險概率小于等于5%,，則該項目初步可接受，再在此基礎上進行全面深入審計,，其失敗的可能性必然可大為降低,。

　　(三)分配剩余審計風險

　　評估完戰(zhàn)略風險概率后，可按照傳統(tǒng)的方法分析認定層次的風險概率,，兩者結合起來考慮就是重大錯報風險概率,。最后根據(jù)確定的總體審計風險概率和評估的重大錯報風險概率，得出關于剩余審計風險也就是檢查風險的概率,，據(jù)此確定實質性測試的性質和范圍,，即可將審計風險減少到滿意程度。上述分析過程可用圖一表示,。

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