目錄

　　概念

　　計(jì)算公式

　　分析探討

　　發(fā)展形式

　　案例分析

　　審計(jì)過(guò)程

　　模型比較

　　概念

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型定義：AR=IR×CR×DR。其中：AR是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性;IR是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性,，無(wú)論該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)考慮，還是連同其他錯(cuò)報(bào)構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào);CR是指某項(xiàng)認(rèn)定發(fā)生了重大錯(cuò)報(bào),，無(wú)論該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)考慮還是連同其他錯(cuò)報(bào)構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)，而該錯(cuò)報(bào)沒(méi)有被企業(yè)的內(nèi)部控制及時(shí)防止、發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性; DR是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào),，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。

　　計(jì)算公式

　　也可以用公式 ：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)X檢查風(fēng)險(xiǎn) ,，即 Y=K/X,。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)

　　重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

　　因?yàn)樵趯?shí)際執(zhí)業(yè)中,，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)確定的數(shù)值,，CPA只有通過(guò)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn),，來(lái)設(shè)計(jì)將要做的程序,。

　　分析探討

　　現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的工具。本文在分析該模型的邏輯結(jié)構(gòu)和相關(guān)概念的基礎(chǔ)上,，結(jié)合案例討論了如何使用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行審計(jì),。特別指出由于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶的次優(yōu)級(jí)狀況決定了現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有重要的意義。

　　傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)1983年提出的,。該模型(審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn))可以解決交易類(lèi)別,、賬戶余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào),，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào),，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)知和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào),。從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(此時(shí)體現(xiàn)為檢查風(fēng)險(xiǎn))控制在比較滿意的水平,。但如果存在企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易,，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險(xiǎn),，運(yùn)用該模型便會(huì)捉襟見(jiàn)肘了。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì),。因此又被稱為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì),，或被稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)按照戰(zhàn)略管理論和系統(tǒng)論,，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)所帶來(lái)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成要素進(jìn)行評(píng)估,，是評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念、范圍的擴(kuò)大與延伸,，是傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承和發(fā)展,。在該理論的指導(dǎo)下，國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)發(fā)布了一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則,，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重新描述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)(IAASB,，2003)。由此,，我們可以將目前審計(jì)執(zhí)業(yè)界普遍使用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型稱之為傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,，而將新模型稱之為現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,。

　　發(fā)展形式

　　現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡(jiǎn)化,，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(risk of material misstatement)包括兩個(gè)層次：會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次(overall financial statement level)和認(rèn)定層次(assertion level),。

　　(一)認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)

　　認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類(lèi)別,、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn),，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn),。認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識(shí)和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào),，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào),。

　　(二)會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)

　　會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)(簡(jiǎn)稱戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn))。把戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)融入現(xiàn)代審計(jì)模型,，可建立一個(gè)更全面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析框架,。

　　1. 從戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的定義來(lái)看：戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)高層次構(gòu)成要素，是會(huì)計(jì)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況的風(fēng)險(xiǎn),。這種風(fēng)險(xiǎn)源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)高層通同舞弊,、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)的交易和事項(xiàng)在本身真實(shí)的基礎(chǔ)上,，怎樣發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào),，將審計(jì)重點(diǎn)放在各類(lèi)交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯(cuò)誤,，卻忽略大的問(wèn)題;現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)怎樣進(jìn)行審計(jì)的問(wèn)題,。

　　2. 從審計(jì)戰(zhàn)略來(lái)看：現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新,。從戰(zhàn)略角度入手，通過(guò)經(jīng)營(yíng)環(huán)境—經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品—經(jīng)營(yíng)模式—剩余風(fēng)險(xiǎn)分析的基本思路,，可將會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境,、經(jīng)營(yíng)模式緊密聯(lián)系起來(lái)，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào),，把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),。而將環(huán)境變量引入模型的同時(shí)，也將審計(jì)引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計(jì)觀,。

　　3. 從審計(jì)的方法程序來(lái)看：現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型注重運(yùn)用分析性程序,，既包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析;且分析工具多樣化,，如戰(zhàn)略分析,、績(jī)效分析等,。例如畢馬威國(guó)際(KPMG)為應(yīng)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營(yíng)計(jì)量程序(Business Measurement Process,，BMP),，專(zhuān)門(mén)分析企業(yè)在復(fù)雜的市場(chǎng)環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營(yíng)情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)如何影響財(cái)務(wù)結(jié)果,。BMP提供了一個(gè)審查影響財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息流的分析框架,。

　　4. 從審計(jì)的目標(biāo)來(lái)看：現(xiàn)代審計(jì)是為了消除會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性,。為達(dá)到此目標(biāo),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定會(huì)計(jì)報(bào)表整體是不可信的，從而引進(jìn)全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度,，在審計(jì)過(guò)程中把質(zhì)疑一一排除,。而該模型充分體現(xiàn)了這種觀念。

　　現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的分析應(yīng)用框架

　　運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型執(zhí)行審計(jì),，一是將審計(jì)的視角從會(huì)計(jì)系統(tǒng)擴(kuò)展到更廣泛的經(jīng)營(yíng)管理領(lǐng)域;二是確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的水平與分布;三是優(yōu)化配置審計(jì)資源,，避免在某些領(lǐng)域?qū)徲?jì)過(guò)度或不足。其分析框架可考慮如下：

　　(一)確定總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定,、很可能,、可能和極小可能�,？赡苄砸话惆锤怕蕘�(lái)進(jìn)行表述,，如極小可能的概率為大于0、但小于或等于5%,。

　　社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望值很高,，獨(dú)立審計(jì)存在的價(jià)值就在于消除會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)誤和不確定性; 縮小或消除社會(huì)公眾合理的期望差距(Tom Lee，1993),。獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突,，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，但獨(dú)立性最終體現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任方面,，因而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“靈魂”,。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是審計(jì)失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下,，用數(shù)學(xué)概率表示應(yīng)不超過(guò)5%,。“一般來(lái)說(shuō),，社會(huì)公眾認(rèn)為這個(gè)比率應(yīng)低于5%,，審計(jì)保證水平為95%”。

　　(二)分析戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)

　　在確立了總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率應(yīng)該控制在5%以下之后,，應(yīng)全面分析戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn),。以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式為核心,，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式了解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品,，并在此基礎(chǔ)上分析確定企業(yè)經(jīng)營(yíng)有效性和會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)鍵認(rèn)定是否合理,、合法。新的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則列舉了28種可能暗示存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境和事項(xiàng)(IAASB,，2003),。結(jié)合審計(jì)實(shí)踐，我們提出如下要點(diǎn)：1. 分析經(jīng)營(yíng)環(huán)境,。主要分析客戶主營(yíng)產(chǎn)品所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)環(huán)境,，了解客戶產(chǎn)品生命周期階段,，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手情況如何,，未來(lái)發(fā)展前景如何。

　　2. 分析經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品,。對(duì)客戶的主營(yíng)產(chǎn)品進(jìn)行分析,，了解客戶的產(chǎn)品是什么;其經(jīng)濟(jì)價(jià)值和使用價(jià)值如何;盈利情況如何;與同行業(yè)或類(lèi)似行業(yè)比較其利潤(rùn)率是否合理;如無(wú)同行業(yè)比較，與社會(huì)一般平均利潤(rùn)率相比,，是否有其存在的合理性,。

　　3. 分析經(jīng)營(yíng)模式。分析客戶經(jīng)營(yíng)模式就是分析其產(chǎn)品的供,、產(chǎn),、銷(xiāo)過(guò)程是如何組織實(shí)施的;其業(yè)務(wù)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)是什么;重要購(gòu)買(mǎi)商與客戶的實(shí)質(zhì)關(guān)系;客戶是否嚴(yán)重依賴少數(shù)或某些重要購(gòu)買(mǎi)商;重要供應(yīng)商與客戶的實(shí)質(zhì)關(guān)系; 客戶是否嚴(yán)重依賴少數(shù)或某些重要供應(yīng)商;是否存在既是客戶購(gòu)買(mǎi)商又是供應(yīng)商的單位(有無(wú)存在自賣(mài)自買(mǎi)的可能)。

　　通過(guò)上述分析研究,，建立戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估決策框架,，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的有效性做出判斷，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表層次的整體認(rèn)定進(jìn)行預(yù)計(jì)并與管理當(dāng)局報(bào)告的結(jié)果進(jìn)行比較,，從而對(duì)管理當(dāng)局在相關(guān)經(jīng)營(yíng)模式和業(yè)務(wù)流程下的整體認(rèn)定是否恰當(dāng)進(jìn)行職業(yè)判斷,，對(duì)企業(yè)是否存在從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生交易和事項(xiàng)的開(kāi)始就通同舞弊、虛構(gòu)交易和事項(xiàng)以粉飾報(bào)表作出職業(yè)判斷,。

　　戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的存在意味著對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體否定,。評(píng)估戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自始至終要考慮的問(wèn)題。尤其在項(xiàng)目的前期調(diào)查期間,，如果判斷得當(dāng),、評(píng)估準(zhǔn)確，不僅可以克服缺乏全面性的觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),，而且有利于節(jié)省審計(jì)成本,。如分析得出戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性為可能、很可能或基本確定,，也就是其戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)概率大于5%,，則此項(xiàng)目不能承接;如已在審計(jì)過(guò)程中,，可在沒(méi)有發(fā)生大量審計(jì)成本的情況下及早退出項(xiàng)目，以避免由于戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的審計(jì)失敗;如果該項(xiàng)目戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)概率小于等于5%,，則該項(xiàng)目初步可接受,，再在此基礎(chǔ)上進(jìn)行全面深入審計(jì)，其失敗的可能性必然可大為降低,。

　　(三)分配剩余審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　評(píng)估完戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)概率后,，可按照傳統(tǒng)的方法分析認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)概率，兩者結(jié)合起來(lái)考慮就是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概率,。最后根據(jù)確定的總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概率,，得出關(guān)于剩余審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就是檢查風(fēng)險(xiǎn)的概率，據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)和范圍,，即可將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)減少到滿意程度,。上述分析過(guò)程可用圖一表示。

[1] [2] 下一頁(yè)