在注會(huì)稅法科目中,，該知識(shí)點(diǎn)主要涉及企業(yè)境外不同類型的所得,，如股息、利息,、租金,、特許權(quán)使用費(fèi)和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法，同時(shí)還涵蓋了稅收饒讓,、境外稅收抵免等重要概念,。

《稅法》各章學(xué)習(xí)要點(diǎn)匯總> | 備考資料注冊(cè)免費(fèi)領(lǐng)取>

【所屬章節(jié)】

第十二章：國(guó)際稅收稅務(wù)管理實(shí)務(wù)

第三節(jié)：境外所得稅收管理

【知 識(shí) 點(diǎn)】

境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

1.應(yīng)將企業(yè)取得的來(lái)源于境外的稅后凈所得還原為稅前所得（含稅所得），按我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額,。

還原步驟分為2步：含稅,、對(duì)口徑。

第一步——含稅：來(lái)自境外的稅后凈所得還原成境外含稅所得或用境外所得稅額還原計(jì)算成境外含稅所得,。

相關(guān)公式：

①含稅所得（稅前所得）=稅后凈所得+直接繳納和間接負(fù)擔(dān)所得稅額

②含稅所得（稅前所得）=稅后凈所得÷（1-境外所得稅征收比率）

③含稅所得（稅前所得）=所得稅額÷境外所得稅征收比率

第二步——對(duì)口徑：對(duì)還原后的境外稅前所得,，調(diào)整成符合我國(guó)稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額——應(yīng)再就計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得總額時(shí)已按稅法規(guī)定扣除的有關(guān)成本費(fèi)用中與境外所得有關(guān)的部分進(jìn)行對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除后，計(jì)算為境外應(yīng)納稅所得額,。

2.由于分支機(jī)構(gòu)不具有分配利潤(rùn)職能,，居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)境外所得，無(wú)論是否匯回中國(guó)境內(nèi),，均應(yīng)以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額,，計(jì)入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。

3.確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間以及對(duì)應(yīng)調(diào)整費(fèi)用扣除——發(fā)生時(shí)間確認(rèn)及所得額完整性的確認(rèn),。

（1）收入確認(rèn)的時(shí)間一般情形同企業(yè)所得稅,。

（2）境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算確定

從境外收到的股息、紅利,、利息等境外投資性所得一般表現(xiàn)為毛所得,，應(yīng)對(duì)在計(jì)算企業(yè)總所得額時(shí)已作統(tǒng)一扣除的成本費(fèi)用中與境外所得有關(guān)的部分，在該境外所得中對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除后,，才能作為計(jì)算境外稅額抵免限額的境外應(yīng)納稅所得額,。在就境外所得計(jì)算對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除的有關(guān)成本費(fèi)用時(shí)，應(yīng)對(duì)如下成本費(fèi)用（但不限于）予以特別注意：

點(diǎn)撥

涉及上述所得應(yīng)納稅所得額中應(yīng)包含的已間接負(fù)擔(dān)稅額的具體還原計(jì)算將在本節(jié)“考點(diǎn)05”進(jìn)行說(shuō)明,。

舉例

中國(guó)A銀行向甲國(guó)某企業(yè)貸出500萬(wàn)元,，合同約定的利率為5%。2024年A銀行收到甲國(guó)企業(yè)就應(yīng)付利息25萬(wàn)元扣除已在甲國(guó)扣繳的預(yù)提所得稅2.5萬(wàn)元（預(yù)提所得稅稅率為10%）后的22.5萬(wàn)元稅后利息,。A銀行應(yīng)納稅所得總額為1000萬(wàn)元,，已在應(yīng)納稅所得總額中扣除的該筆境外貸款的融資成本為本金的4%。分析并計(jì)算該銀行應(yīng)納稅所得總額中境外利息收入的應(yīng)納稅所得額,。

【分析】來(lái)源于境外利息收入的應(yīng)納稅所得額,，應(yīng)為已繳納境外預(yù)提所得稅前的就合同約定的利息收入總額,，再對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除相關(guān)融資成本費(fèi)用等。

境外利息收入總額=稅后利息22.5+已扣除稅額2.5=25（萬(wàn)元）

對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除相關(guān)成本費(fèi)用后的應(yīng)納稅所得額=25-500×4%=5（萬(wàn)元）

該境外利息收入用于計(jì)算境外稅額抵免限額的應(yīng)納稅所得額為5萬(wàn)元,，A銀行應(yīng)納稅所得總額仍為1000萬(wàn)元不變,。

提示：由于1000萬(wàn)元是境內(nèi)、境外總的應(yīng)納稅所得額,，本題計(jì)算是確定1000萬(wàn)元中哪一部分金額是境外利息收入對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額,，只是對(duì)總所得的劃分，沒(méi)有影響總所得1000萬(wàn)元,。

4.企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定確認(rèn)境外所得的實(shí)現(xiàn)年度及其稅額抵免年度——確認(rèn)境外所得的所屬年度,。

口訣

股息紅利看分配；

利租特轉(zhuǎn)合約付,；

憑證晚到要追溯,；

分支政策有特例。

（1）“股息紅利看分配”

企業(yè)來(lái)源于境外的股息,、紅利等權(quán)益性投資收益所得,，若實(shí)際收到所得的日期與境外被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期不在同一納稅年度的，應(yīng)按被投資方作出利潤(rùn)分配日所在的納稅年度確認(rèn)境外所得,。

舉例

甲企業(yè)在境外投資設(shè)立子公司,，該子公司2023年獲利，于2024年11月作出對(duì)2023年利潤(rùn)的分配決定,，甲企業(yè)于2025年3月收到分得的股利100萬(wàn)元,，則該項(xiàng)股利應(yīng)確認(rèn)為2024年的所得。

（2）“利租特轉(zhuǎn)合約付”

企業(yè)來(lái)源于境外的利息,、租金,、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入,，若未能在合同約定的付款日期當(dāng)年收到上述所得,，仍應(yīng)按合同約定付款日期所屬的納稅年度確認(rèn)境外所得。

（3）“憑證晚到要追溯”

企業(yè)收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時(shí),，凡是遲于次年5月31日匯算清繳終止日的,，可以對(duì)該所得境外稅額抵免追溯計(jì)算。

（4）“分支政策有特例”

企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu),，在確認(rèn)所得時(shí)有兩個(gè)特殊規(guī)定：一是分支機(jī)構(gòu)沒(méi)有利潤(rùn)分配功能，不論是否作出利潤(rùn)分配決定,，均應(yīng)并入總公司所得,。二是其計(jì)算生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的納稅年度與我國(guó)規(guī)定的納稅年度不一致的,，與我國(guó)納稅年度當(dāng)年度相對(duì)應(yīng)的境外納稅年度,，應(yīng)為在我國(guó)有關(guān)納稅年度中任何一日結(jié)束的境外納稅年度,。

舉例

某居民企業(yè)在A國(guó)的分公司，按A國(guó)法律規(guī)定,，計(jì)算當(dāng)期利潤(rùn)年度為每年10月1日至次年9月30日,。則該分公司按A國(guó)規(guī)定計(jì)算2023年10月1日至次年9月30日期間（A國(guó)2023—2024年度）的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及其已納稅額，應(yīng)在我國(guó)2024年度計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅額中抵免,。

5.共同支出的合理分?jǐn)偂?/p>

在計(jì)算境外所得應(yīng)納稅所得額時(shí),，企業(yè)為取得境內(nèi)、境外所得而在境內(nèi),、境外發(fā)生的共同支出,，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分,，應(yīng)在境內(nèi),、境外［分國(guó)（地區(qū)）別，下同］應(yīng)稅所得之間,，按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢?/p>

可按下列一種或幾種比例的綜合比例分?jǐn)偪鄢?/p>

（1）資產(chǎn)比例,；（2）收入比例；（3）員工工資支出比例,；（4）其他合理比例,。

6.企業(yè)的境外分支機(jī)構(gòu)虧損不得由該企業(yè)境內(nèi)所得彌補(bǔ)——虧損不得內(nèi)補(bǔ)外。

（1）納稅人選擇“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”的境外所得抵免方式,，在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí),，企業(yè)在境外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額,，但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ),。

即：境外同一國(guó)家不同項(xiàng)目之間的盈虧可以互相彌補(bǔ)，但是不同國(guó)家的盈虧不得跨國(guó)彌補(bǔ)——不得內(nèi)補(bǔ)外,，也不得外補(bǔ)外,。

（2）按照《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2017〕84號(hào)）規(guī)定，納稅人可選擇“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”的境外所得抵免方式,，境外分支機(jī)構(gòu)的虧損,，可以抵減他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但不可以抵減我國(guó)境內(nèi)的所得——不得內(nèi)補(bǔ)外,，可以外補(bǔ)外,。

歸納

①分國(guó)不分項(xiàng)：不得內(nèi)補(bǔ)外，也不得外補(bǔ)外,。

②不分國(guó)不分項(xiàng)：不得內(nèi)補(bǔ)外,，可以外補(bǔ)外。

（3）根據(jù)第四章企業(yè)所得稅法規(guī)定,，企業(yè)發(fā)生的虧損可用下一年度的所得彌補(bǔ),，下一年度的所得不足以彌補(bǔ)的,，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長(zhǎng)彌補(bǔ)期限一般企業(yè)不得超過(guò)5年,；自2018年1月1日起,，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè)，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至10年,。該抵扣期限的規(guī)定適用于企業(yè)的實(shí)際虧損額,，不適用于非實(shí)際虧損額。由于“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”下,，企業(yè)境外分支機(jī)構(gòu)虧損不得跨國(guó)彌補(bǔ),，會(huì)出現(xiàn)分支機(jī)構(gòu)的虧損對(duì)整個(gè)企業(yè)而言屬于“非實(shí)際虧損”的現(xiàn)象。

企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的,，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損,，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分（以下稱為“非實(shí)際虧損額”），今后在該分支機(jī)構(gòu)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)時(shí)不受期限限制,。

①如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù),，則其當(dāng)年度境外分支機(jī)構(gòu)的非實(shí)際虧損額可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

活學(xué)活用

當(dāng)居民企業(yè)“總的”所得額（境內(nèi)+境外）≥0時(shí),，說(shuō)明企業(yè)整體上不存在虧損,，故境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額全部是“非實(shí)際虧損額”，可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ),。

②如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負(fù)數(shù),，則以境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額超過(guò)企業(yè)盈利額部分的實(shí)際虧損額，按規(guī)定的期限進(jìn)行虧損彌補(bǔ),，未超過(guò)企業(yè)盈利額部分的非實(shí)際虧損額仍可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ),。

活學(xué)活用

當(dāng)居民企業(yè)“總的”所得額（境內(nèi)+境外）＜0時(shí)，說(shuō)明企業(yè)整體上存在虧損,，故真正的虧損額（合計(jì)小于零的金額）才是“實(shí)際虧損額”,，受補(bǔ)虧期限（5年或10年）的限制；境外全部的虧損額扣除實(shí)際虧損額后的余額,，是“非實(shí)際虧損額”,，可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

歸納

（1）境外分支機(jī)構(gòu)的虧損不能用境內(nèi)所得彌補(bǔ),。

（2）境外分支機(jī)構(gòu)的虧損是否可以抵減他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額,，企業(yè)擁有選擇權(quán)。

（3）非實(shí)際虧損額不受補(bǔ)虧期限（5年或10年）的限制,。

舉例

中國(guó)居民A企業(yè)2024年度境內(nèi)外凈所得為160萬(wàn)元,。其中，境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為300萬(wàn)元,；設(shè)在甲國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元,；設(shè)在乙國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為-300萬(wàn)元，A企業(yè)當(dāng)年度從乙國(guó)取得利息所得的應(yīng)納稅所得額為60萬(wàn)元,。

假定1,，如果A企業(yè)選擇“分國(guó)不分項(xiàng)”（分國(guó)抵免法）計(jì)算境外所得抵免，該企業(yè)調(diào)整計(jì)算當(dāng)年度境內(nèi),、外所得的應(yīng)納稅所得額如下：

（1）A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外凈所得為160萬(wàn)元,，但依據(jù)“分國(guó)不分項(xiàng)”境外虧損不得在境內(nèi)或他國(guó)盈利中抵減的規(guī)定，其發(fā)生在乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)的當(dāng)年度虧損額300萬(wàn)元,，僅可以用從該國(guó)取得的利息所得60萬(wàn)元彌補(bǔ),，未能彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損額240萬(wàn)元，不得從當(dāng)年度企業(yè)其他盈利中彌補(bǔ),。因此,，相應(yīng)調(diào)整后A企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得額為：

境內(nèi)應(yīng)納稅所得額=300（萬(wàn)元）,；（納）

甲國(guó)應(yīng)納稅所得額=100（萬(wàn)元）,；（納，抵境外已納）

乙國(guó)應(yīng)納稅所得額=-300+60=-240（萬(wàn)元）,；

A企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額=400（萬(wàn)元）,。

（2）A企業(yè)當(dāng)年度乙國(guó)未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損共240萬(wàn)元，允許A企業(yè)以其來(lái)自乙國(guó)以后年度的所得無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ),。

假定2,，如果A企業(yè)選擇“不分國(guó)不分項(xiàng)”（綜合抵免法）計(jì)算境外所得抵免，該企業(yè)調(diào)整計(jì)算當(dāng)年度境內(nèi),、外所得的應(yīng)納稅所得額如下：

（1）A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外凈所得為160萬(wàn)元,，境外虧損不得在境內(nèi)盈利中抵減，其發(fā)生在乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)的當(dāng)年度虧損額300萬(wàn)元,，可以用從該國(guó)取得的利息所得60萬(wàn)元和來(lái)自甲國(guó)分支機(jī)構(gòu)的100萬(wàn)元彌補(bǔ),，未能彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損額140萬(wàn)元，不得從當(dāng)年度企業(yè)其他盈利中彌補(bǔ),。因此,，相應(yīng)調(diào)整后A企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得額為：

境內(nèi)應(yīng)納稅所得額=300（萬(wàn)元）,；（納）

境外應(yīng)納稅所得額=-300+60+100=-140（萬(wàn)元）,；（合并）

A企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額=300（萬(wàn)元）。

（2）A企業(yè)當(dāng)年度境外未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損共140萬(wàn)元,，允許A企業(yè)以其來(lái)自境外以后年度的所得無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ),。

● ● ●

以上就是注會(huì)考試《稅法》科目知識(shí)點(diǎn)“境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算”相關(guān)內(nèi)容，以下為稅法科目的章節(jié)習(xí)題，學(xué)練結(jié)合,，快來(lái)打卡吧,！

注：以上內(nèi)容選自劉穎老師注會(huì)《稅法》科目基礎(chǔ)班授課講義

（本文是東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章，轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明來(lái)自東奧會(huì)計(jì)在線）