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【內(nèi)容導航】

資源稅法

【所屬章節(jié)】

第八章 資源稅法和環(huán)境保護稅法——第一節(jié) 資源稅法

【知識點】資源稅法

資源稅法

資源稅是對在我國領域及管轄海域從事應稅礦產(chǎn)品開采和生產(chǎn)鹽(以下稱開采或者生產(chǎn)應稅產(chǎn)品)的單位和個人課征的一種稅，屬于對自然資源占用課稅的范疇,。

2019年8月26日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第十二次會議通過《中華人民共和國資源稅法》(以下簡稱《資源稅法》),并于2020年9月1日起施行。

自2017年12月1日起在北京,、天津,、山西,、內(nèi)蒙古,、山東,、河南、四川,、陜西,、寧夏等9個省(自治區(qū)、直轄市)擴大水資源稅改革試點,。

一、納稅義務人

在中華人民共和國領域和中華人民共和國管轄的其他海域開發(fā)應稅資源的單位和個人,，為資源稅的納稅人。

納稅人以應稅產(chǎn)品投資,、分配,、抵債,、贈與,、以物易物等,，視同銷售,，應按規(guī)定繳納資源稅。

【提示】資源稅納稅人的范圍廣泛,，由于資源產(chǎn)品屬于有形動產(chǎn)，資源稅的納稅人與增值稅的納稅人帶有一定程度的重疊性,。

【解釋】能否成為資源稅的納稅人要受開采地點和開采品目限制,。

第一，繳納資源稅的資源的開采地點是“境內(nèi)”,，這會帶來資源稅進口不征，出口不退的規(guī)則,。

第二，資源產(chǎn)品有應稅與非應稅的區(qū)別,。

第三，資源稅有視同銷售的規(guī)定,，且資源稅視同銷售的行為與增值稅、消費稅視同銷售行為基本一致,，但規(guī)定更細膩,。

第四,，開采海洋油氣資源已經(jīng)“費改稅”,，資源稅取代了礦區(qū)使用費。

二,、稅目,、稅率

(一)稅目(★★★)

資源稅的稅目包括能源礦產(chǎn),、金屬礦產(chǎn)、非金屬礦產(chǎn),、水氣礦產(chǎn)和鹽5大類,，在5個稅目下面又設有若干子目。目前所列的稅目有164個,，涵蓋了所有已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的礦種和鹽。

部分應稅資源的征稅對象規(guī)定為原礦,，部分應稅資源的征稅對象規(guī)定為選礦產(chǎn)品,，還有一部分應稅資源的征稅對象規(guī)定為原礦或選礦產(chǎn)品。

【相關鏈接】2020年9月實施的資源稅法規(guī)定,，煤炭開采企業(yè)因安全生產(chǎn)需要抽采的煤成(層)氣免征資源稅,。不論煤成(層)氣是否符合資源稅免稅規(guī)定,在計算增值稅時適用9%的稅率,。

(二)稅率(★★)

資源稅采取從價定率或者從量定額的辦法計征。具體來說,，資源稅按不同的資源品目分別實行固定稅率和幅度稅率,。

【解釋】1.同一征稅對象(資源品目)的原礦和選礦的適用稅率應分別制定。

2.資源稅主要采用比例稅率從價計征,，部分應稅資源的稅率形式適用幅度比例稅率或幅度定額稅率,，在幅度內(nèi)具體稅率的選擇權不在中央而在地方(省級政府提出，同級人大常委會決定,，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案),。

3.納稅人開采或者生產(chǎn)不同稅目應稅產(chǎn)品的，應當分別核算不同稅目應稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量;未分別核算或者不能準確提供不同稅目應稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量的,，從高適用稅率,。

三、計稅依據(jù)

資源稅的計稅依據(jù)為應稅產(chǎn)品的銷售額或銷售量,，各稅目的征稅對象有的僅以原礦為征稅對象,，有的僅以選礦為征稅對象，還有的可以原礦或選礦為征稅對象,。

(一)從價定率征收的計稅依據(jù)(★★★)

1.銷售額的基本規(guī)定

實行從價定率征收資源稅的銷售額,，包括納稅人銷售應稅產(chǎn)品向購買方收取的全部價款和價外費用，不包括增值稅銷項稅額,。

2.運雜費用的扣減

對同時符合以下條件的運雜費用,，納稅人在計算應稅產(chǎn)品計稅銷售額時，可予以扣減：

(1)包含在應稅產(chǎn)品銷售收入中;

(2)屬于納稅人銷售應稅產(chǎn)品環(huán)節(jié)發(fā)生的運雜費用,，具體是指運送應稅產(chǎn)品從坑口或者洗選(加工)地到車站,、碼頭或者購買方指定地點的運雜費用;

(3)取得相關運雜費用發(fā)票或者其他合法有效憑據(jù);

(4)將運雜費用與計稅銷售額分別進行核算。

納稅人扣減的運雜費用明顯偏高導致應稅產(chǎn)品價格偏低且無正當理由的,，主管稅務機關可以合理調(diào)整計稅價格,。一般銷售方式，資源稅計稅依據(jù)的包含因素：

【提示1】納稅人開采應稅產(chǎn)品由其關聯(lián)單位對外銷售的,，按其關聯(lián)單位的銷售額征收資源稅。

【提示2】納稅人與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來,，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款,、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款,、費用,，而減少其計稅銷售額的,，稅務機關可以按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關規(guī)定進行合理調(diào)整。

【提示3】納稅人既有對外銷售應稅產(chǎn)品,，又有將應稅產(chǎn)品用于除連續(xù)生產(chǎn)應稅產(chǎn)品以外的其他方面的,，則自用的這部分應稅產(chǎn)品按照納稅人對外銷售應稅產(chǎn)品的平均價格計算銷售額征收資源稅。

【提示4】納稅人將其開采的應稅產(chǎn)品直接出口的,，按其離岸價格(不含增值稅)計算銷售額征收資源稅,。

注意:不包含離岸后的運雜費用

【提示5】納稅人有視同銷售應稅產(chǎn)品行為而無銷售價格的,，或者申報的應稅產(chǎn)品銷售價格明顯偏低且無正當理由，稅務機關應按下列順序確定其應稅產(chǎn)品計稅價格：

(1)按納稅人最近時期同類產(chǎn)品的平均銷售價格確定;

(2)按其他納稅人最近時期同類產(chǎn)品的平均銷售價格確定;

(3)按應稅產(chǎn)品組成計稅價格確定;

組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)÷(1-資源稅稅率)

(4)按后續(xù)加工非應稅產(chǎn)品銷售價格,，減去后續(xù)加工環(huán)節(jié)的成本利潤后確定;

(5)按其他合理方法確定,。

(二)從量定額征收的計稅依據(jù)(★★★)

課稅數(shù)量確定的幾種基本情況：

(三)視同銷售的情形

應當征收資源稅的視同銷售的自產(chǎn)自用產(chǎn)品,，包括用于非生產(chǎn)項目和生產(chǎn)非應稅產(chǎn)品兩類。視同銷售具體包括以下情形：

(1)納稅人以自采原礦直接加工為非應稅產(chǎn)品的,，視同原礦銷售;

(2)納稅人以自采原礦洗選(加工)后的選礦(精礦)連續(xù)生產(chǎn)非應稅產(chǎn)品的，視同選礦(精礦)銷售;

(3)以應稅產(chǎn)品投資,、分配,、抵債、贈與,、以物易物等,，視同應稅產(chǎn)品銷售。

四,、應納稅額的計算(★★★)

(一)資源稅的基本計稅規(guī)定

1.從價定率應納稅額的計算

應納稅額=銷售額×適用稅率

2.從量定額應納稅額的計算

應納稅額=課稅數(shù)量×適用的單位稅額

(二)資源稅的特殊計稅規(guī)定

1.原礦銷售額與選礦(精礦)銷售額的換算或折算

資源稅的稅目稅率表中的應稅資源有些是以選礦(精礦)為征稅對象的,，按照選礦(精礦)規(guī)定了稅率,，也有一些應稅資源以原礦為征稅對象，按照原礦規(guī)定了稅率,。由于納稅人在銷售應稅資源時可能銷售的是原礦,，也可能銷售的是經(jīng)篩選或洗選后的選礦(精礦)，所以,，當銷售的礦產(chǎn)品的加工程度與征稅對象規(guī)定不匹配時,，需要對銷售額進行換算或折算，以體現(xiàn)計稅的準確與公平稅負,。

2.資源稅的“稅不重征”規(guī)則

【歸納】已稅不再稅;已稅未稅混售要分別核算,。

納稅人用已納資源稅的應稅產(chǎn)品進一步加工應稅產(chǎn)品銷售的,，不再繳納資源稅。納稅人以自采未稅產(chǎn)品和外購已稅產(chǎn)品混合銷售或者混合加工為應稅產(chǎn)品銷售的,，應當準確核算已稅產(chǎn)品的購進金額,，在計算混合銷售或加工后的應稅產(chǎn)品銷售額時，準予扣減已單獨核算的已稅產(chǎn)品的購進金額;未分別核算的,，一并計算繳納資源稅,。

資源稅具有單一環(huán)節(jié)一次課征的特點，只在開采后出廠銷售或移送自用環(huán)節(jié)納稅,，其他批發(fā),、零售環(huán)節(jié)不再納稅。

【重要提示1】資源稅應納稅額的計算關鍵是要確定計稅依據(jù)——從價計征的銷售額和從量計征的課稅數(shù)量,。從以往考試出題情況看,，往往把資源稅應納稅額的計算與稅收優(yōu)惠混合在一起考核，所以考生在應納稅額計算過程中還要特別注意有無減征,、免征規(guī)定。

【重要提示2】考生要關注資源稅與增值稅,、所得稅的關系：

(1)凡是需要同時計算資源稅和增值稅的礦產(chǎn)品,，在計算增值稅時，大多適用基本稅率(13%)，但是天然氣適用低稅率(9%),。

(2)在計算所得稅稅前扣除金額時，由于資源稅是價內(nèi)稅,，記入稅金及附加賬戶,，在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時可以扣除。而增值稅是價外稅,，實際繳納的增值稅不在企業(yè)所得稅前可扣除稅金的范圍之內(nèi),。(三)煤炭資源稅的計算方法

【提示】教材中關于煤炭資源稅的計稅方法仍沿用的是資源稅法實施前的規(guī)則，這些計算方法在2020年8月31日前都是有效的,，9月之后是否有變化,，目前還沒有明確政策。

教材計算公式：

原煤應納稅額=原煤銷售額×適用稅率

洗選煤應納稅額=洗選煤銷售額×折算率×適用稅率

納稅人將自采原煤與外購原煤(包括煤矸石)進行混合后銷售的,，應當準確核算外購原煤的數(shù)量,、單價及運費,，在確認計稅依據(jù)時可以扣減外購相應原煤的購進金額,。

計稅依據(jù)=當期混合原煤銷售額-當期用于混售的外購原煤的購進金額

外購原煤的購進金額=外購原煤的購進數(shù)量×單價

納稅人將自采原煤連續(xù)加工的洗選煤與外購洗選煤進行混合后銷售的，比照上述有關規(guī)定計算繳納資源稅,。五、減稅,、免稅項目(★★★)

【提示】資源稅稅收優(yōu)惠分為三個層次：

(1)資源稅法明確的法定減免;

(2)國務院規(guī)定的政策減免;

(3)省,、自治區(qū)、直轄市規(guī)定的特殊減免,?？忌⒁獗嫖霭盐铡?/p>

(一)法定減免

1.原油,、天然氣優(yōu)惠政策

2.除原油,、天然氣外應稅資源優(yōu)惠政策

(1)煤炭開采企業(yè)因安全生產(chǎn)需要抽采的煤成(層)氣免征資源稅;

(2)從衰竭期礦山開采的礦產(chǎn)品，減征30%資源稅。

(二)根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展需要,，國務院對有利于促進資源節(jié)約集約利用,、保護環(huán)境等情形可以規(guī)定免征或者減征資源稅，報全國人民代表大會常務委員會備案,。

(三)有下列情形之一的,，省、自治區(qū),、直轄市可以決定免征或者減征資源稅：

1.納稅人開采或者生產(chǎn)應稅產(chǎn)品過程中,，因意外事故或者自然災害等原因遭受重大損失;

2.納稅人開采共伴生礦、低品位礦,、尾礦,。

前款規(guī)定的免征或者減征資源稅的具體辦法，由省,、自治區(qū),、直轄市人民政府提出，報同級人民代表大會常務委員會決定,，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案,。

六、征收管理

(一)納稅義務發(fā)生時間(★)

納稅人銷售應稅產(chǎn)品,，納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當日;自用應稅產(chǎn)品的,，納稅義務發(fā)生時間為移送應稅產(chǎn)品的當日。

【相關鏈接】資源稅納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定與增值稅,、消費稅規(guī)定大致相同,，其中一處不同在于資源稅進口不征，所以沒有進口環(huán)節(jié)納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定,。

(二)納稅期限

資源稅按月或者按季申報繳納;不能按固定期限計算繳納的,，可以按次申報繳納。

納稅人按月或者按季申報繳納的,，應當自月度或者季度終了之日起15日內(nèi),，向稅務機關辦理納稅申報并繳納稅款。

(三)納稅環(huán)節(jié)和納稅地點(★★)

1.資源稅納稅環(huán)節(jié)

【提示】資源稅具有單一環(huán)節(jié)一次課征的特點,，只在開采后出廠銷售或移送自用環(huán)節(jié)納稅，其他批發(fā)、零售環(huán)節(jié)不再納稅,。

2.資源稅的納稅地點

納稅人應當向應稅產(chǎn)品的開采地或生產(chǎn)地繳納資源稅,。

【歸納】資源稅納稅的屬地性很強，強調(diào)開采或生產(chǎn)地,。

七,、水資源稅改革試點實施辦法

為全面貫徹落實黨的十九大精神，推進資源全面節(jié)約和循環(huán)利用，推動形成綠色發(fā)展方式和生活方式,，根據(jù)財政部,、稅務總局,、水利部2017年11月24日發(fā)布《擴大水資源稅改革試點實施辦法》(以下簡稱《試點實施辦法》)，自2017年12月1日起,，北京、天津,、山西、內(nèi)蒙古,、河南、山東,、四川,、陜西,、寧夏9個省區(qū)市納入水資源稅改革試點,，由征收水資源費改為征收水資源稅。

(一)納稅義務人

除規(guī)定情形外,，水資源稅的納稅人為直接取用地表水、地下水的單位和個人,，包括直接從江、河、湖泊(含水庫)和地下取用水資源的單位和個人,。

下列情形，不繳納水資源稅(6項)：

1.農(nóng)村集體經(jīng)濟組織及其成員從本集體經(jīng)濟組織的水塘,、水庫中取用水的。

2.家庭生活和零星散養(yǎng),、圈養(yǎng)畜禽飲用等少量取用水的,。

3.水利工程管理單位為配置或者調(diào)度水資源取水的,。

4.為保障礦井等地下工程施工安全和生產(chǎn)安全必須進行臨時應急取用(排)水的。

5.為消除對公共安全或者公共利益的危害臨時應急取水的,。

6.為農(nóng)業(yè)抗旱和維護生態(tài)與環(huán)境必須臨時應急取水的。

【提示】考生要注意觀察上述不繳納水資源稅的項目的規(guī)律：一是農(nóng)村集體經(jīng)濟組織取用自身水塘,、水庫的水;二是生活和零星散養(yǎng)的少量取水;三是公共需要調(diào)配或臨時應急用水。

(二)稅率

為發(fā)揮水資源稅調(diào)控作用,，按不同取用水性質(zhì)實行差別稅額，地下水稅額要高于地表水,，超采區(qū)地下水稅額要高于非超采區(qū)，嚴重超采地區(qū)的地下水稅額要大幅高于非超采地區(qū),。對超計劃或超定額用水加征1~3倍，對特種行業(yè)從高征稅,，對超過規(guī)定限額的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水、農(nóng)村生活集中式飲水工程取用水從低征稅,。具體適用稅額,，授權省級人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)水資源狀況,、經(jīng)濟社會發(fā)展水平和水資源節(jié)約保護的要求確定,。

(三)應納稅額的計算

水資源稅實行從量計征,。

1.對一般取用水按照實際取用水量征稅;

2.對采礦和工程建設疏干排水按照排水量征稅;

【提示】疏干排水是指在采礦和工程建設過程中破壞地下水層,、發(fā)生地下涌水的活動。

3.對水力發(fā)電和火力發(fā)電貫流式(不含循環(huán)式)冷卻取用水按照實際發(fā)電量征稅,。

【提示】此取水方式，冷卻水沒有循環(huán)利用,。

(四)稅收減免

下列情形，予以免征或者減征水資源稅：

1.規(guī)定限額內(nèi)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水,，免征水資源稅。

2.取用污水處理再生水,，免征水資源稅。

3.除接入城鎮(zhèn)公共供水管網(wǎng)以外,，軍隊、武警部隊通過其他方式取用水的,，免征水資源稅。

4.抽水蓄能發(fā)電取用水,，免征水資源稅,。

5.采油排水經(jīng)分離凈化后在封閉管道回注的,，免征水資源稅。

6.財政部,、稅務總局規(guī)定的其他免征或者減征水資源稅情形。

【提示】注意區(qū)分減免水資源稅與不征水資源稅的差異,。從特點分析，減免水資源稅的項目一般具有限額內(nèi)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用水,、軍事單位非公共方式用水,、水的循環(huán)利用等特征。

(五)征收管理

“稅務征管,、水利核量、自主申報,、信息共享”的征管模式，即稅務機關依法征收管理;水行政主管部門負責核定取用水量;納稅人依法辦理納稅申報;稅務機關與水行政主管部門建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制,，定期交換征稅和取用水信息資料。

水資源稅的納稅義務發(fā)生時間為納稅人取用水資源的當日,。除農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水外,，水資源稅按季或者按月征收,，由主管稅務機關根據(jù)實際情況確定。對超過規(guī)定限額的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水水資源稅可按年征收,。不能按固定期限計算納稅的，可以按次申報納稅,。納稅人應當自納稅期滿或者納稅義務發(fā)生之日起15日內(nèi)申報納稅。

水資源稅由生產(chǎn)經(jīng)營所在地的主管稅務機關征收管理,，跨省(區(qū),、市)調(diào)度的水資源,，由調(diào)入?yún)^(qū)域所在地的稅務機關征收水資源稅。在試點省份內(nèi)取用水,，其納稅地點需要調(diào)整的，由省級財政,、稅務部門決定。

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注：以上注會考試知識點選自劉穎老師《注冊會計師稅法》授課講義

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