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【知 識 點】出租人的會計處理

【所屬章節(jié)】

第十四章：租賃

第三節(jié)：出租人的會計處理

出租人的會計處理

一、出租人的租賃分類

（一）融資租賃和經(jīng)營租賃

準(zhǔn)則規(guī)定,，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃,。

一項租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃取決于交易的實質(zhì)，而不是合同的形式,。

租賃開始日后,，除非發(fā)生租賃變更，出租人無需對租賃的分類進行重新評估,。租賃資產(chǎn)預(yù)計使用壽命,、預(yù)計余值等會計估計變更或發(fā)生承租人違約等情況變化的，出租人不對租賃進行重分類,。

（二）融資租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)

一項租賃存在下列一種或多種情形的,，通常分類為融資租賃：

1.在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人

2.承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值,，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權(quán)

3.資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分,。實務(wù)中，這里的“大部分”一般指租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）

4.在租賃開始日,，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價值,。實務(wù)中，這里的“幾乎相當(dāng)于”通常掌握在90%以上

5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,，如果不作較大改造,，只有承租人才能使用

二、出租人對融資租賃的會計處理

（一）初始計量

在租賃期開始日,，出租人應(yīng)當(dāng)對融資租賃確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款,，并終止確認(rèn)融資租賃資產(chǎn)。出租人對應(yīng)收融資租賃款進行初始計量時,，應(yīng)當(dāng)以租賃投資凈額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值。

租賃投資凈額為未擔(dān)保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值之和,。租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和（即租賃投資凈額）等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率,。因此，出租人發(fā)生的初始直接費用包括在租賃投資凈額中,，也即包括在應(yīng)收融資租賃款的初始入賬價值中。

會計分錄：

1.租賃期開始日

借：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額（按尚未收到的租賃收款額）

　　　　　　　　　——未擔(dān)保余值（按預(yù)計租賃期結(jié)束時的未擔(dān)保余值）

　　銀行存款（按已經(jīng)收取的租賃款）

　貸：融資租賃資產(chǎn)（按融資租賃方式租出資產(chǎn)的賬面價值）

　　　銀行存款（按發(fā)生的初始直接費用）

　　　資產(chǎn)處置損益（租出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額,，也可能在借方）

　　　應(yīng)收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益（差額）

2.租賃保證金（以收到租賃保證金為租賃合同生效條件）的會計處理

（1）出租人收到承租人交來的租賃保證金

借：銀行存款

　貸：其他應(yīng)付款——租賃保證金

（2）承租人到期不交租金,，以保證金抵租金時

借：其他應(yīng)付款——租賃保證金

　貸：應(yīng)收融資租賃款

（3）承租人違約,，按租賃合同或協(xié)議規(guī)定沒收保證金時

借：其他應(yīng)付款——租賃保證金

　貸：營業(yè)外收入等

（二）融資租賃的后續(xù)計量

1.出租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計算并確認(rèn)租賃期內(nèi)各個期間的利息收入。

借：應(yīng)收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益

　貸：租賃收入

　　利息收入（出租人為金融企業(yè)）

2.出租人收到租賃收款額時

借：銀行存款

　貸：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額

3.應(yīng)收融資租賃款的預(yù)期信用損失

借：信用減值損失

　貸：應(yīng)收融資租賃款減值準(zhǔn)備

納入出租人租賃投資凈額的可變租賃付款額只包含取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額,。在初始計量時,，應(yīng)當(dāng)采用租賃期開始日的指數(shù)或比率進行初始計量。出租人應(yīng)定期復(fù)核計算租賃投資總額時所使用的未擔(dān)保余值,。若預(yù)計未擔(dān)保余值降低,，出租人應(yīng)修改租賃期內(nèi)的收益分配,，并立即確認(rèn)預(yù)計的減少額,。

出租人取得的未納入租賃投資凈額計量的可變租賃付款額，如與資產(chǎn)的未來績效或使用情況掛鉤的可變租賃付款額,，應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益,。

（三）融資租賃變更的會計處理

融資租賃發(fā)生變更且同時符合下列條件的，出租人應(yīng)當(dāng)將該變更作為一項單獨租賃進行會計處理：

1.該變更通過增加一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴大了租賃范圍,；

2.增加的對價與租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng),。

如果融資租賃的變更未作為一項單獨租賃進行會計處理，且滿足假如變更在租賃開始日生效,，該租賃會被分類為經(jīng)營租賃條件的,，出租人應(yīng)當(dāng)自租賃變更生效日開始將其作為一項新租賃進行會計處理，并以租賃變更生效日前的租賃投資凈額作為租賃資產(chǎn)的賬面價值,。

如果融資租賃的變更未作為一項單獨租賃進行會計處理,，且滿足假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為融資租賃條件的,，出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（2017）第四十二條關(guān)于修改或重新議定合同的規(guī)定進行會計處理,。即，修改或重新議定租賃合同,，未導(dǎo)致應(yīng)收融資租賃款終止確認(rèn),，但導(dǎo)致未來現(xiàn)金流量發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)重新計算該應(yīng)收融資租賃款的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失計入當(dāng)期損益,。

重新計算應(yīng)收融資租賃款賬面余額時,，應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新議定或修改的租賃合同現(xiàn)金流量按照應(yīng)收融資租賃款的原折現(xiàn)率或按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期會計》（2017）第二十三條規(guī)定重新計算的折現(xiàn)率（如適用）折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對于修改或重新議定租賃合同所產(chǎn)生的所有成本和費用,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的應(yīng)收融資租賃款的賬面價值,，并在修改后的應(yīng)收融資租賃款的剩余期限內(nèi)進行攤銷。

三,、出租人對經(jīng)營租賃的會計處理

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