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【知 識(shí) 點(diǎn)】出租人的會(huì)計(jì)處理

【所屬章節(jié)】

第十四章：租賃

第三節(jié)：出租人的會(huì)計(jì)處理

出租人的會(huì)計(jì)處理

一,、出租人的租賃分類

（一）融資租賃和經(jīng)營租賃

準(zhǔn)則規(guī)定,，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。

一項(xiàng)租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃取決于交易的實(shí)質(zhì),，而不是合同的形式,。

租賃開始日后，除非發(fā)生租賃變更,，出租人無需對(duì)租賃的分類進(jìn)行重新評(píng)估,。租賃資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)余值等會(huì)計(jì)估計(jì)變更或發(fā)生承租人違約等情況變化的,，出租人不對(duì)租賃進(jìn)行重分類,。

（二）融資租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)

一項(xiàng)租賃存在下列一種或多種情形的，通常分類為融資租賃：

1.在租賃期屆滿時(shí),，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人

2.承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權(quán)

3.資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不轉(zhuǎn)移,，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分,。實(shí)務(wù)中，這里的“大部分”一般指租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）

4.在租賃開始日,，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,。實(shí)務(wù)中,，這里的“幾乎相當(dāng)于”通常掌握在90%以上

5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造,，只有承租人才能使用

二,、出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理

（一）初始計(jì)量

在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)融資租賃確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款,，并終止確認(rèn)融資租賃資產(chǎn),。出租人對(duì)應(yīng)收融資租賃款進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以租賃投資凈額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值,。

租賃投資凈額為未擔(dān)保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值之和。租賃內(nèi)含利率,，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和（即租賃投資凈額）等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率,。因此，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用包括在租賃投資凈額中,，也即包括在應(yīng)收融資租賃款的初始入賬價(jià)值中,。

會(huì)計(jì)分錄：

1.租賃期開始日

借：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額（按尚未收到的租賃收款額）

　　　　　　　　　——未擔(dān)保余值（按預(yù)計(jì)租賃期結(jié)束時(shí)的未擔(dān)保余值）

　　銀行存款（按已經(jīng)收取的租賃款）

　貸：融資租賃資產(chǎn)（按融資租賃方式租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值）

　　　銀行存款（按發(fā)生的初始直接費(fèi)用）

　　　資產(chǎn)處置損益（租出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，也可能在借方）

　　　應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益（差額）

2.租賃保證金（以收到租賃保證金為租賃合同生效條件）的會(huì)計(jì)處理

（1）出租人收到承租人交來的租賃保證金

借：銀行存款

　貸：其他應(yīng)付款——租賃保證金

（2）承租人到期不交租金,，以保證金抵租金時(shí)

借：其他應(yīng)付款——租賃保證金

　貸：應(yīng)收融資租賃款

（3）承租人違約,，按租賃合同或協(xié)議規(guī)定沒收保證金時(shí)

借：其他應(yīng)付款——租賃保證金

　貸：營業(yè)外收入等

（二）融資租賃的后續(xù)計(jì)量

1.出租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計(jì)算并確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息收入。

借：應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益

　貸：租賃收入

　　利息收入（出租人為金融企業(yè)）

2.出租人收到租賃收款額時(shí)

借：銀行存款

　貸：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額

3.應(yīng)收融資租賃款的預(yù)期信用損失

借：信用減值損失

　貸：應(yīng)收融資租賃款減值準(zhǔn)備

納入出租人租賃投資凈額的可變租賃付款額只包含取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額,。在初始計(jì)量時(shí),，應(yīng)當(dāng)采用租賃期開始日的指數(shù)或比率進(jìn)行初始計(jì)量。出租人應(yīng)定期復(fù)核計(jì)算租賃投資總額時(shí)所使用的未擔(dān)保余值,。若預(yù)計(jì)未擔(dān)保余值降低,，出租人應(yīng)修改租賃期內(nèi)的收益分配，并立即確認(rèn)預(yù)計(jì)的減少額,。

出租人取得的未納入租賃投資凈額計(jì)量的可變租賃付款額,，如與資產(chǎn)的未來績效或使用情況掛鉤的可變租賃付款額，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,。

（三）融資租賃變更的會(huì)計(jì)處理

融資租賃發(fā)生變更且同時(shí)符合下列條件的,，出租人應(yīng)當(dāng)將該變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.該變更通過增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍；

2.增加的對(duì)價(jià)與租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨(dú)價(jià)格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng),。

如果融資租賃的變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，且滿足假如變更在租賃開始日生效，該租賃會(huì)被分類為經(jīng)營租賃條件的,，出租人應(yīng)當(dāng)自租賃變更生效日開始將其作為一項(xiàng)新租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，并以租賃變更生效日前的租賃投資凈額作為租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

如果融資租賃的變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，且滿足假如變更在租賃開始日生效,，該租賃會(huì)被分類為融資租賃條件的,，出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2017）第四十二條關(guān)于修改或重新議定合同的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即,，修改或重新議定租賃合同,，未導(dǎo)致應(yīng)收融資租賃款終止確認(rèn)，但導(dǎo)致未來現(xiàn)金流量發(fā)生變化的,，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算該應(yīng)收融資租賃款的賬面余額,，并將相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。

重新計(jì)算應(yīng)收融資租賃款賬面余額時(shí),，應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新議定或修改的租賃合同現(xiàn)金流量按照應(yīng)收融資租賃款的原折現(xiàn)率或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》（2017）第二十三條規(guī)定重新計(jì)算的折現(xiàn)率（如適用）折現(xiàn)的現(xiàn)值確定,。對(duì)于修改或重新議定租賃合同所產(chǎn)生的所有成本和費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的應(yīng)收融資租賃款的賬面價(jià)值,，并在修改后的應(yīng)收融資租賃款的剩余期限內(nèi)進(jìn)行攤銷,。

三、出租人對(duì)經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理

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