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【知 識(shí) 點(diǎn)】承租人的會(huì)計(jì)處理

【所屬章節(jié)】

第十四章：租賃

第二節(jié)：承租人的會(huì)計(jì)處理

承租人的會(huì)計(jì)處理

一,、初始計(jì)量

在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債,，應(yīng)用短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃簡(jiǎn)化處理的除外,。

（一）租賃負(fù)債的初始計(jì)量

租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量,。識(shí)別應(yīng)納入租賃負(fù)債的相關(guān)付款項(xiàng)目是計(jì)量租賃負(fù)債的關(guān)鍵。

1.租賃付款額

租賃付款額,，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng),。

租賃付款額包括以下五項(xiàng)內(nèi)容：

（1）固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵(lì)的,，扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額,。

實(shí)質(zhì)固定付款額是指在形式上可能包含變量但實(shí)質(zhì)上無法避免的付款額。例如：

①付款額設(shè)定為可變租賃付款額,，但該可變條款幾乎不可能發(fā)生,，沒有真正的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。例如,，付款額僅需在租賃資產(chǎn)經(jīng)證實(shí)能夠在租賃期間正常運(yùn)行時(shí)支付,，或者僅需在不可能不發(fā)生的事件發(fā)生時(shí)支付。又如,，付款額初始設(shè)定為與租賃資產(chǎn)使用情況相關(guān)的可變付款額,，但其潛在可變性將于租賃期開始日之后的某個(gè)時(shí)點(diǎn)消除，在可變性消除時(shí),，該類付款額成為實(shí)質(zhì)固定付款額,。

②承租人有多套付款額方案，但其中僅有一套是可行的,。在此情況下,，承租人應(yīng)采用該可行的付款額方案作為租賃付款額。

③承租人有多套可行的付款額方案,，但必須選擇其中一套,。在此情況下，承租人應(yīng)采用總折現(xiàn)金額最低的一套作為租賃付款額,。

租賃激勵(lì),，是指出租人為達(dá)成租賃向承租人提供的優(yōu)惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關(guān)的款項(xiàng),、出租人為承租人償付或承擔(dān)的成本等,。存在租賃激勵(lì)的，承租人在確定租賃付款額時(shí),，應(yīng)扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額,。

（2）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額。

可變租賃付款額,，是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利,，而向出租人支付的因租賃期開始日后的事實(shí)或情況發(fā)生變化（而非時(shí)間推移）而變動(dòng)的款項(xiàng)。可變租賃付款額可能與下列各項(xiàng)指標(biāo)或情況掛鉤：

①由于市場(chǎng)比率或指數(shù)數(shù)值變動(dòng)導(dǎo)致的價(jià)格變動(dòng),。例如,，基準(zhǔn)利率或消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)變動(dòng)可能導(dǎo)致租賃付款額調(diào)整。

②承租人源自租賃資產(chǎn)的績(jī)效,。例如,，零售業(yè)不動(dòng)產(chǎn)租賃可能會(huì)要求基于使用該不動(dòng)產(chǎn)取得的銷售收入的一定比例確定租賃付款額。

③租賃資產(chǎn)的使用,。例如，車輛租賃可能要求承租人在超過特定里程數(shù)時(shí)支付額外的租賃付款額,。

需要注意的是,，可變租賃付款額中，僅取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額納入租賃負(fù)債的初始計(jì)量中,，包括與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)掛鉤的款項(xiàng),、與基準(zhǔn)利率掛鉤的款項(xiàng)和為反映市場(chǎng)租金費(fèi)率變化而變動(dòng)的款項(xiàng)等。此類可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定,。除了取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額之外,，其他可變租賃付款額均不納入租賃負(fù)債的初始計(jì)量中。

（3）購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格,，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán),。

在租賃期開始日，承租人應(yīng)評(píng)估是否合理確定將行使購買標(biāo)的資產(chǎn)的選擇權(quán),。在評(píng)估時(shí),，承租人應(yīng)考慮對(duì)其行使或不行使購買選擇權(quán)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)激勵(lì)的所有相關(guān)事實(shí)和情況。如果承租人合理確定將行使購買標(biāo)的資產(chǎn)的選擇權(quán),，則租賃付款額中應(yīng)包含購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格,。

（4）行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán),。

在租賃期開始日,，承租人應(yīng)評(píng)估是否合理確定將行使終止租賃的選擇權(quán)。在評(píng)估時(shí),，承租人應(yīng)考慮對(duì)其行使或不行使終止租賃選擇權(quán)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)激勵(lì)的所有相關(guān)事實(shí)和情況,。如果承租人合理確定將行使終止租賃選擇權(quán)，則租賃付款額中應(yīng)包含行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng),，并且租賃期不應(yīng)包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間,。

（5）根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)。

擔(dān)保余值,，是指與出租人無關(guān)的一方向出租人提供擔(dān)保,，保證在租賃結(jié)束時(shí)租賃資產(chǎn)的價(jià)值至少為某指定的金額。如果承租人提供了對(duì)余值的擔(dān)保，則租賃付款額應(yīng)包含該擔(dān)保下預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng),，它反映了承租人預(yù)計(jì)將支付的金額,，而不是承租人擔(dān)保余值下的最大敞口。

2.折現(xiàn)率

租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量,。在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí),，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利率的,，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率,。

租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率,。

其中，未擔(dān)保余值,，是指租賃資產(chǎn)余值中，出租人無法保證能夠?qū)崿F(xiàn)或僅由與出租人有關(guān)的一方予以擔(dān)保的部分。

初始直接費(fèi)用，是指為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本,。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃,，則不會(huì)發(fā)生的成本,，如傭金、印花稅等,。無論是否實(shí)際取得租賃都會(huì)發(fā)生的支出,，不屬于初始直接費(fèi)用,，例如為評(píng)估是否簽訂租賃而發(fā)生的差旅費(fèi),、法律費(fèi)用等，此類費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

承租人增量借款利率,，是指承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值接近的資產(chǎn),，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

（二）使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量

使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利,。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)按照成本對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量,。該成本包括下列四項(xiàng)：

使用權(quán)資產(chǎn)=租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額+在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額（扣除已享受的租賃激勵(lì)）+初始直接費(fèi)用+復(fù)原成本（現(xiàn)值）

（1）租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額。

借：使用權(quán)資產(chǎn)

　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用

　貸：租賃負(fù)債——租賃付款額

（2）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額；存在租賃激勵(lì)的，應(yīng)扣除已享受的租賃激勵(lì)相關(guān)金額,。

借：使用權(quán)資產(chǎn)

　貸：銀行存款,、預(yù)付賬款[租賃期開始日或之前支付租賃付款額的（扣除已享受的租賃激勵(lì)）

（3）承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用。

借：使用權(quán)資產(chǎn)

　貸：銀行存款（按發(fā)生的初始直接費(fèi)用）

（4）承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn),、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本,。前述成本屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》,。

借：使用權(quán)資產(chǎn)

　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債（按預(yù)計(jì)將發(fā)生的為拆卸及移除租賃資產(chǎn),、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)等成本的現(xiàn)值）

關(guān)于上述第（4）項(xiàng)成本，承租人有可能在租賃期開始日就承擔(dān)了上述成本的支付義務(wù)，也可能在特定期間內(nèi)因使用標(biāo)的資產(chǎn)而承擔(dān)了相關(guān)義務(wù)。承租人應(yīng)在其有義務(wù)承擔(dān)上述成本時(shí),，將這些成本確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)成本的一部分。但是，承租人由于在特定期間內(nèi)將使用權(quán)資產(chǎn)用于生產(chǎn)存貨而發(fā)生的上述成本,，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》對(duì)上述成本的支付義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,。承租人發(fā)生的租賃資產(chǎn)改良支出不屬于使用權(quán)資產(chǎn),，應(yīng)當(dāng)記入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目。

在某些情況下，承租人可能在租賃期開始前就發(fā)生了與標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)。例如：租賃合同雙方經(jīng)協(xié)商在租賃合同中約定,，標(biāo)的資產(chǎn)需經(jīng)建造或重新設(shè)計(jì)后方可供承租人使用,；根據(jù)合同條款與條件,，承租人需支付與資產(chǎn)建造或設(shè)計(jì)相關(guān)的成本,。承租人如發(fā)生與標(biāo)的資產(chǎn)建造或設(shè)計(jì)相關(guān)的成本，應(yīng)適用其他相關(guān)準(zhǔn)則（如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。同時(shí),，需要注意的是與標(biāo)的資產(chǎn)建造或設(shè)計(jì)相關(guān)的成本不包括承租人為獲取標(biāo)的資產(chǎn)使用權(quán)而支付的款項(xiàng)，此類款項(xiàng)無論在何時(shí)支付,，均屬于租賃付款額,。

二、后續(xù)計(jì)量

（一）租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量

1.計(jì)量基礎(chǔ)

在租賃期開始日后,，承租人應(yīng)當(dāng)按以下原則對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：

（1）確認(rèn)租賃負(fù)債的利息時(shí)（期初租賃付款額現(xiàn)值×實(shí)際利率）,，增加租賃負(fù)債的賬面金額；

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　在建工程

　貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用

（2）支付租賃付款額時(shí),，減少租賃負(fù)債的賬面金額,；

借：租賃負(fù)債——租賃付款額

　貸：銀行存款

（3）因重估或租賃變更等原因?qū)е伦赓U付款額發(fā)生變動(dòng)時(shí)，重新計(jì)量租賃負(fù)債的賬面價(jià)值,。

①當(dāng)租賃負(fù)債增加時(shí)

借：使用權(quán)資產(chǎn)

　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用

　貸：租賃負(fù)債——租賃付款額

②當(dāng)租賃負(fù)債減少時(shí)

借：租賃負(fù)債——租賃付款額（按租賃付款額的減少額）

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)（按租賃付款額現(xiàn)值的減少額）

　　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用（差額）

若使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零,，應(yīng)當(dāng)按仍需進(jìn)一步調(diào)減的租賃付款額借記“租賃負(fù)債——租賃付款額”科目,，按仍需進(jìn)一步調(diào)減的租賃付款額現(xiàn)值貸記“主營業(yè)務(wù)成本”“制造費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”“管理費(fèi)用”“研發(fā)支出”等科目，按其差額,，貸記“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目,。

租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)按縮小或縮短的相應(yīng)比例

借：租賃負(fù)債——租賃付款額

　　使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊

　　使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　　使用權(quán)資產(chǎn)

　　　資產(chǎn)處置損益（差額）

提示：

租賃負(fù)債期末余額=租賃負(fù)債期初余額+租賃負(fù)債產(chǎn)生的利息-支付的租賃付款額+（或-）租賃負(fù)債重估調(diào)整額

承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用,，并計(jì)入當(dāng)期損益,，但按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定,。

此處的周期性利率,，是指承租人對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)所采用的折現(xiàn)率，或者因租賃付款額發(fā)生變動(dòng)或因租賃變更而需按照修訂后的折現(xiàn)率對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量時(shí),，承租人所采用的修訂后的折現(xiàn)率,。

未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額，即,，并非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額,，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，但按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的,，從其規(guī)定,。

2.租賃負(fù)債的重新計(jì)量

在租賃期開始日后，當(dāng)發(fā)生下列四種情形時(shí),，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債,，并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零,，但租賃負(fù)債仍需進(jìn)一步調(diào)減的,，承租人應(yīng)當(dāng)將剩余金額計(jì)入當(dāng)期損益。

（1）實(shí)質(zhì)固定付款額發(fā)生變動(dòng),。

如果租賃付款額最初是可變的,，但在租賃期開始日后的某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)為固定，那么,，在潛在可變性消除時(shí),，該付款額成為實(shí)質(zhì)固定付款額，應(yīng)納入租賃負(fù)債的計(jì)量中,。承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。在該情形下,，承租人采用的折現(xiàn)率不變,，即，采用租賃期開始日確定的折現(xiàn)率,。

借：使用權(quán)資產(chǎn)

　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用

　貸：租賃負(fù)債——租賃付款額

（2）擔(dān)保余值預(yù)計(jì)的應(yīng)付金額發(fā)生變動(dòng),。

在租賃期開始日后,，承租人應(yīng)對(duì)其在擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)支付的金額進(jìn)行估計(jì)。該金額發(fā)生變動(dòng)的,，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債,。在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變,。

提示：

（1）和（2）

租賃付款額發(fā)生變動(dòng),，租賃期和折現(xiàn)率不變。

（3）用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率發(fā)生變動(dòng),。

在租賃期開始日后,，因浮動(dòng)利率的變動(dòng)而導(dǎo)致未來租賃付款額發(fā)生變動(dòng)的，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債,。在該情形下,，承租人應(yīng)采用反映利率變動(dòng)的修訂后的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)。

在租賃期開始日后,，因用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率（浮動(dòng)利率除外）的變動(dòng)而導(dǎo)致未來租賃付款額發(fā)生變動(dòng)的,，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。在該情形下,，承租人采用的折現(xiàn)率不變,。

需要注意的是，僅當(dāng)現(xiàn)金流量發(fā)生變動(dòng)時(shí),，即租賃付款額的變動(dòng)生效時(shí),，承租人才應(yīng)重新計(jì)量租賃負(fù)債，以反映變動(dòng)后的租賃付款額,。承租人應(yīng)基于變動(dòng)后的合同付款額,，確定剩余租賃期內(nèi)的租賃付款額。

（4）購買選擇權(quán),、續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果或?qū)嶋H行使情況發(fā)生變化,。

租賃期開始日后，發(fā)生下列情形的,，承租人應(yīng)采用修訂后的折現(xiàn)率對(duì)變動(dòng)后的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn),，以重新計(jì)量租賃負(fù)債：

①發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的,，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)其是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估,。上述選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化的，承租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的評(píng)估結(jié)果重新確定租賃期和租賃付款額,。前述選擇權(quán)的實(shí)際行使情況與原評(píng)估結(jié)果不一致等導(dǎo)致租賃期變化的,，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的租賃期重新確定租賃付款額。

②發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使購買選擇權(quán)的,，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)其是否合理確定將行使購買選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估,。評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化的，承租人應(yīng)根據(jù)新的評(píng)估結(jié)果重新確定租賃付款額,。

上述兩種情形下,，承租人在計(jì)算變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率,；無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的,，應(yīng)當(dāng)采用重估日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

提示：

（4）

①可控范圍內(nèi)續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)發(fā)生變化：租賃付款額和租賃期均發(fā)生變化,，采用修訂后的折現(xiàn)率折現(xiàn),；

②可控范圍內(nèi)購買選擇權(quán)發(fā)生變化：租賃付款額變化，租賃期不變,，采用修訂后的折現(xiàn)率折現(xiàn),。

如果某項(xiàng)租賃合同約定，承租人租賃設(shè)備用于生產(chǎn)A產(chǎn)品,，租賃期為5年,，每年的租賃付款額按照設(shè)備當(dāng)年運(yùn)營收入的80％計(jì)算，于每年末支付給出租人,，假定不考慮其他因素,。在這種情況下，租賃付款額按照設(shè)備年運(yùn)營收入的一定比例計(jì)算,，屬于可變租賃付款額,，但該可變租賃付款額取決于設(shè)備的未來績(jī)效而不是指數(shù)或比率，因而不納入租賃負(fù)債的初始計(jì)量,。在不存在其他租賃付款額的情況下,，該租賃合同的租賃負(fù)債初始計(jì)量金額為0。后續(xù)計(jì)量時(shí),，承租人應(yīng)將按照設(shè)備運(yùn)營收入80％計(jì)算的可變租賃付款額計(jì)入A產(chǎn)品成本,。

（二）使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

1.計(jì)量基礎(chǔ)

在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,，即,，以成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值損失計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)。

承租人按照本準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定重新計(jì)量租賃負(fù)債的,，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值,。

2.使用權(quán)資產(chǎn)的折舊

承租人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，自租賃期開始日起對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊,。使用權(quán)資產(chǎn)通常應(yīng)自租賃期開始的當(dāng)月計(jì)提折舊,，當(dāng)月計(jì)提確有困難的,，為便于實(shí)務(wù)操作，企業(yè)也可以選擇自租賃期開始的下月計(jì)提折舊,，但應(yīng)對(duì)同類使用權(quán)資產(chǎn)采取相同的折舊政策。計(jì)提的折舊金額應(yīng)根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)的用途,，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益,。

承租人在確定使用權(quán)資產(chǎn)的折舊方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式做出決定,。通常,，承租人按直線法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，其他折舊方法更能反映使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期消耗方式的,，應(yīng)采用其他折舊方法,。

承租人在確定使用權(quán)資產(chǎn)的折舊年限時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：承租人能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊,；承租人無法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計(jì)提折舊,。如果使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命短于前兩者,，則應(yīng)在使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。

提示：

折舊年限的選擇：

租賃期滿取得資產(chǎn)所有權(quán),，應(yīng)當(dāng)在剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊,；否則按租賃資產(chǎn)剩余使用壽命、租賃期和使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命孰短計(jì)提折舊,。

3.使用權(quán)資產(chǎn)的減值

在租賃期開始日后,，承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值,，并對(duì)已識(shí)別的減值損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

（1）使用權(quán)資產(chǎn)發(fā)生減值

借：資產(chǎn)減值損失

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（按應(yīng)減記的金額）

（2）使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回,。

（3）承租人應(yīng)當(dāng)按照扣除減值損失之后的使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值,，進(jìn)行后續(xù)折舊。

4,、承租人發(fā)生的租賃資產(chǎn)改良支出及其導(dǎo)致的預(yù)計(jì)復(fù)原支出的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn),、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本，屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的,，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》,，否則計(jì)人使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量成本；承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,。

承租人發(fā)生的租賃資產(chǎn)改良支出不屬于使用權(quán)資產(chǎn),，應(yīng)當(dāng)記入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目。對(duì)于由租賃資產(chǎn)改良導(dǎo)致的預(yù)計(jì)復(fù)原支出，屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的,，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》,，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

（三）租賃變更的會(huì)計(jì)處理

租賃變更,，是指原合同條款之外的租賃范圍,、租賃對(duì)價(jià)、租賃期限的變更,，包括增加或終止一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán),，延長(zhǎng)或縮短合同規(guī)定的租賃期等。租賃變更生效日是指雙方就租賃變更達(dá)成一致的日期,。

提示：

（1）變更擴(kuò)大了范圍,，相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)

（2）變更縮小了范圍，減少使用權(quán)資產(chǎn)以反映因租賃范圍減少而應(yīng)終止的租賃部分,，并確認(rèn)與租賃終止相關(guān)的利得或損失,。

值得注意的是，租賃變更導(dǎo)致租賃期縮短至1年以內(nèi)的,，承租人應(yīng)當(dāng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值,，部分終止租賃的相關(guān)利得或損失記入“資產(chǎn)處置損益”科目。企業(yè)不得改按短期租賃進(jìn)行簡(jiǎn)化處理或追溯調(diào)整,。

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以上為注會(huì)會(huì)計(jì)“承租人的會(huì)計(jì)處理”相關(guān)知識(shí)講解。2023年注會(huì)考試時(shí)間是8月25日-27日,，距離考試越近,，考生越要把控好自己的備考節(jié)奏！

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