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【知 識(shí) 點(diǎn)】持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組

【所屬章節(jié)】

第十五章：持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn),、處置組和終止經(jīng)營(yíng)

第一節(jié)：持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組

持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組

一、持有待售類(lèi)別的分類(lèi)

（一）持有待售類(lèi)別分類(lèi)的基本要求

1.分類(lèi)原則

企業(yè)主要通過(guò)出售而非持續(xù)使用一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組收回其賬面價(jià)值的,，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類(lèi)別,。

處置組，是指在一項(xiàng)交易中作為整體通過(guò)出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn),，以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債,。

處置組所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8號(hào)——資產(chǎn)減值》分?jǐn)偭似髽I(yè)合并中取得的商譽(yù)的，該處置組應(yīng)當(dāng)包含分?jǐn)傊撂幹媒M的商譽(yù),。處置組中可能包含企業(yè)的任何資產(chǎn)和負(fù)債,。

非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類(lèi)別，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：

（1）可立即出售

根據(jù)類(lèi)似交易中出售此類(lèi)資產(chǎn)或處置組的慣例,，在當(dāng)前狀況下即可立即出售,。

提示：

“出售”包括具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換；如果企業(yè)以非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組抵債進(jìn)行債務(wù)重組,，也可能符合劃分為持有待售類(lèi)別的條件,。

（2）出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項(xiàng)出售計(jì)劃作出決議且獲得確定的購(gòu)買(mǎi)承諾,，預(yù)計(jì)出售將在一年內(nèi)完成,。

①企業(yè)出售非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的決議一般需要由企業(yè)相應(yīng)級(jí)別的管理層作出，如果有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門(mén)批準(zhǔn)后方可出售,，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn),。

②企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購(gòu)買(mǎi)承諾，確定的購(gòu)買(mǎi)承諾是企業(yè)與其他方簽訂的具有法律約束力的購(gòu)買(mǎi)協(xié)議,，該協(xié)議包含交易價(jià)格,、時(shí)間和足夠嚴(yán)厲的違約懲罰等重要條款，使協(xié)議出現(xiàn)重大調(diào)整或者撤銷(xiāo)的可能性極小,。

③預(yù)計(jì)自劃分為持有待售類(lèi)別起一年內(nèi),，出售交易能夠完成。

2.延長(zhǎng)一年期限的例外條款

因企業(yè)無(wú)法控制的下列原因之一，導(dǎo)致非關(guān)聯(lián)方之間的交易未能在一年內(nèi)完成,，且有充分證據(jù)表明企業(yè)仍然承諾出售非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類(lèi)別：

（1）意外設(shè)定條件

買(mǎi)方或其他方意外設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件，企業(yè)針對(duì)這些條件已經(jīng)及時(shí)采取行動(dòng),，且預(yù)計(jì)能夠自設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件起一年內(nèi)順利化解延期因素,。

（2）發(fā)生罕見(jiàn)情況

因發(fā)生罕見(jiàn)情況,，導(dǎo)致持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組未能在一年內(nèi)完成出售，企業(yè)在最初一年內(nèi)已經(jīng)針對(duì)這些新情況采取必要措施且重新滿(mǎn)足了持有待售類(lèi)別的劃分條件,。

3.不再繼續(xù)符合劃分條件的處理

持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組不再滿(mǎn)足持有待售類(lèi)別劃分條件的,，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將其劃分為持有待售類(lèi)別。

（二）某些特定持有待售類(lèi)別分類(lèi)的具體應(yīng)用

1.企業(yè)專(zhuān)為轉(zhuǎn)售而取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組

在取得日滿(mǎn)足“預(yù)計(jì)出售將在一年內(nèi)完成”的規(guī)定條件,，且短期（通常為 3個(gè)月）內(nèi)很可能滿(mǎn)足持有待售類(lèi)別的其他條件,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得日將其劃分為持有待售類(lèi)別。

2.持有待售的長(zhǎng)期股權(quán)投資

企業(yè)因出售對(duì)子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适?duì)子公司控制權(quán)的,，無(wú)論出售后企業(yè)是否保留部分權(quán)益性投資,，應(yīng)當(dāng)在擬出售對(duì)子公司投資滿(mǎn)足持有待售類(lèi)別劃分條件時(shí)，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中將對(duì)子公司投資整體劃分為持有待售類(lèi)別,，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類(lèi)別,。

提示：

對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類(lèi)為持有待售資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)停止權(quán)益法核算,；對(duì)于未劃分為持有待售類(lèi)別的剩余權(quán)益性投資,，應(yīng)當(dāng)在劃分為持有待售的那部分權(quán)益性投資出售前繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

3.擬結(jié)束使用而非出售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組

企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將擬結(jié)束使用而非出售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類(lèi)別,。

二,、持有待售類(lèi)別的計(jì)量

非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的計(jì)量圖示如下：

（一）劃分為持有待售類(lèi)別前的計(jì)量

企業(yè)將非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組首次劃分為持有待售類(lèi)別前,，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)量非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。

（二）劃分為持有待售類(lèi)別時(shí)的計(jì)量

1.將原非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售

企業(yè)初始計(jì)量持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí),，其賬面價(jià)值高于公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額的,，應(yīng)當(dāng)將賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,，計(jì)入當(dāng)期損益,，同時(shí)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

出售費(fèi)用是企業(yè)發(fā)生的可以直接歸屬于出售資產(chǎn)或處置組的增量費(fèi)用,，出售費(fèi)用直接由出售引起,，并且是企業(yè)進(jìn)行出售所必需的,，如果企業(yè)不出售資產(chǎn)或處置組,，該費(fèi)用將不會(huì)產(chǎn)生。

出售費(fèi)用包括為出售發(fā)生的特定法律服務(wù),、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用,，也包括相關(guān)的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅,、土地增值稅和印花稅等,，但不包括財(cái)務(wù)費(fèi)用和所得稅費(fèi)用,。

有些情況下，公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額可能為負(fù)值,，持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)以減記至零為限,。是否需要確認(rèn)相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

（1）將各類(lèi)資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入持有待售資產(chǎn)（以固定資產(chǎn)為例）

借：持有待售資產(chǎn)

　　累計(jì)折舊

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　貸：固定資產(chǎn)

（2）將負(fù)債的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入持有待售負(fù)債（以應(yīng)付賬款為例）

借：應(yīng)付賬款

　貸：持有待售負(fù)債

（3）比較賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額

①如果其賬面價(jià)值小于其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額,，企業(yè)不需要對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

②如果賬面價(jià)值大于其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額,。

借：資產(chǎn)減值損失

　貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

2.對(duì)于取得日劃分為持有待售類(lèi)別的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組

對(duì)于取得日劃分為持有待售類(lèi)別的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始計(jì)量時(shí)比較假定其不劃分為持有待售類(lèi)別情況下的初始計(jì)量金額和公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，以?xún)烧呤氲陀?jì)量,。

3.企業(yè)合并中新取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類(lèi)別

非同一控制下的企業(yè)合并中新取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類(lèi)別的,，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額計(jì)量。

同一控制下的企業(yè)合并中非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類(lèi)別的,，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額孰低計(jì)量,。除企業(yè)合并中取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組外，由以公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額作為非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組初始計(jì)量金額而產(chǎn)生的差額,，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,。

提示：

非同一控制下企業(yè)合并，賬面價(jià)值即為取得時(shí)的公允價(jià)值,，其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額一定小于賬面價(jià)值,，因此應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額計(jì)量。

（三）劃分為持有待售類(lèi)別后的計(jì)量

1.持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)時(shí),，其賬面價(jià)值高于公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額的,，應(yīng)當(dāng)將賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,，計(jì)入當(dāng)期損益,，同時(shí)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加的,，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),，并在劃分為持有待售類(lèi)別后確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計(jì)入當(dāng)期損益,。

劃分為持有待售類(lèi)別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回,。

持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)不應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。

2.持有待售的處置組的后續(xù)計(jì)量

企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量持有待售的處置組時(shí),，應(yīng)當(dāng)首先按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)量處置組中的流動(dòng)資產(chǎn),、適用其他準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。

在進(jìn)行上述計(jì)量后,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)比較持有待售的處置組整體賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額,，如果賬面價(jià)值高于其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額,，應(yīng)當(dāng)將賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,，計(jì)入當(dāng)期損益,，同時(shí)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

對(duì)于持有待售的處置組確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額,，如果該處置組包含商譽(yù),，應(yīng)當(dāng)先抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)處置組中適用本章計(jì)量規(guī)定的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比重,，按比例抵減其賬面價(jià)值,。

后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的處置組公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加的，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),，并在劃分為持有待售類(lèi)別后適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,，轉(zhuǎn)回金額計(jì)入當(dāng)期損益。

提示1：

已抵減的商譽(yù)賬面價(jià)值,，以及適用本準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)在劃分為持有待售類(lèi)別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回,。

提示2：

持有待售的處置組中的非流動(dòng)資產(chǎn)不應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，持有待售的處置組中負(fù)債的利息和其他費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以確認(rèn),。

（四）不再繼續(xù)劃分為持有待售類(lèi)別的計(jì)量

非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組因不再滿(mǎn)足持有待售類(lèi)別的劃分條件而不再繼續(xù)劃分為持有待售類(lèi)別或非流動(dòng)資產(chǎn)從持有待售的處置組中移除時(shí),，應(yīng)當(dāng)按照以下兩者孰低計(jì)量：（1）劃分為持有待售類(lèi)別前的賬面價(jià)值，按照假定不劃分為持有待售類(lèi)別情況下本應(yīng)確認(rèn)的折舊,、攤銷(xiāo)或減值等進(jìn)行調(diào)整后的金額,；（2）可收回金額。

（五）終止確認(rèn)

企業(yè)終止確認(rèn)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí),，應(yīng)當(dāng)將尚未確認(rèn)的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益,。

提示：

終止確認(rèn)時(shí)：（1）僅處置金融資產(chǎn)，通過(guò)“投資收益”科目核算,；（2）處置固定資產(chǎn)等或處置組,，通過(guò)“資產(chǎn)處置損益”科目核算。

三,、持有待售類(lèi)別的列報(bào)

持有待售資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo),。“持有待售資產(chǎn)”和“持有待售負(fù)債”應(yīng)當(dāng)分別作為流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債列示,。

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