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【知 識 點】金融資產(chǎn)終止確認的判斷流程

【所屬章節(jié)】

第十三章：金融工具

第五節(jié)：金融資產(chǎn)終止確認的判斷流程

金融資產(chǎn)終止確認的判斷流程

本節(jié)關于終止確認的相關規(guī)定，適用于所有金融資產(chǎn)的終止確認,。企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否應當終止確認以及在多大程度上終止確認時,，應當遵循以下步驟：

（一）確定適用金融資產(chǎn)終止確認規(guī)定的報告主體層面

企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權的,，除在該企業(yè)個別財務報表基礎上應用本節(jié)規(guī)定外，在編制合并財務報表時,，還應當按照第二十七章合并財務報表的規(guī)定合并所有納入合并范圍的子公司（含結(jié)構(gòu)化主體）,，并在合并財務報表層面應用本節(jié)規(guī)定。

（二）確定金融資產(chǎn)是部分還是整體適用終止確認原則

本節(jié)中的金融資產(chǎn)既可能指一項金融資產(chǎn)或其部分,，也可能指一組類似金融資產(chǎn)或其部分,。一組類似金融資產(chǎn)通常指金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量在金額和時間分布上相似并且具有相似的風險特征，如合同條款類似,、到期期限接近的一組住房抵押貸款等,。

當且僅當金融資產(chǎn)（或一組金融資產(chǎn)，下同）的一部分滿足下列三個條件之一時,，終止確認的相關規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)部分,，否則，適用于該金融資產(chǎn)整體：

1.該金融資產(chǎn)部分僅包括金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認現(xiàn)金流量,。

如就某債務工具與轉(zhuǎn)入方簽訂一項利息剝離合同,，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務工具利息現(xiàn)金流量的權利，但無權獲得該債務工具本金現(xiàn)金流量,，則終止確認的規(guī)定適用于該債務工具的利息現(xiàn)金流量,。

2.該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。

如企業(yè)就某債務工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同,，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務工具全部現(xiàn)金流量90%份額的權利,，則終止確認的規(guī)定適用于這些現(xiàn)金流量的90%。如果轉(zhuǎn)入方不止一個,，只要轉(zhuǎn)出方所轉(zhuǎn)移的份額與金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量完全成比例即可,，不要求每一轉(zhuǎn)入方均持有成比例的現(xiàn)金流量份額。

3.該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分,。

如企業(yè)就某債務工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同,，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務工具利息現(xiàn)金流量90%份額的權利，則終止確認的規(guī)定適用于該債務工具利息現(xiàn)金流量90%部分,。如果轉(zhuǎn)入方不止一個，只要轉(zhuǎn)出方所轉(zhuǎn)移的份額與金融資產(chǎn)的特定可辨認現(xiàn)金流量完全成比例即可,，不要求每一轉(zhuǎn)入方均持有成比例的現(xiàn)金流量份額,。

在除上述情況外的其他所有情況下，本準則有關金融資產(chǎn)終止確認的相關規(guī)定適用于金融資產(chǎn)的整體,。例如,，企業(yè)轉(zhuǎn)移了公允價值為100萬元人民幣的一組類似的固定期限貸款組合，約定向轉(zhuǎn)入方支付貸款組合預期所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的前90萬元人民幣,，企業(yè)保留了取得剩余現(xiàn)金流量的次級權益,。因為最初90萬元人民幣的現(xiàn)金流量既可能來自貸款本金也可能來自利息,，且無法辨認來自貸款組合中的哪些貸款，所以不是特定可辨認的現(xiàn)金流量,，也不是該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部或部分現(xiàn)金流量的完全成比例的份額,。在這種情況下，企業(yè)不能將終止確認的相關規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)90萬元人民幣的部分,，而應當適用于該金融資產(chǎn)的整體,。

又如，企業(yè)轉(zhuǎn)移了一組應收款項產(chǎn)生的現(xiàn)金流量90%的權利,，同時提供了一項擔保以補償轉(zhuǎn)入方可能遭受的信用損失,，最高擔保額為應收款項本金金額8%。在這種情況下,，由于存在擔保,，在發(fā)生信用損失的情況下，企業(yè)可能需要向轉(zhuǎn)入方支付部分已經(jīng)收到的企業(yè)自留的10%的現(xiàn)金流量,，以補償對方就90%現(xiàn)金流量所遭受的損失,，導致該組應收款項下實際合同現(xiàn)金流量的分類并非按90%及10%完全成比例分配，因此終止確認的相關規(guī)定適用于該組金融資產(chǎn)的整體,。

（三）確定收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權利是否終止

企業(yè)在確定適用金融資產(chǎn)終止確認規(guī)定的報告主體層面（合并財務報表層面或個別財務報表層面）以及對象（金融資產(chǎn)整體或部分）后,，即可開始判斷是否對金融資產(chǎn)進行終止確認。收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權利已經(jīng)終止的,，企業(yè)應當終止確認該金融資產(chǎn),。如一項應收賬款的債務人在約定期限內(nèi)支付了全部款項，或者在期權合同到期時期權持有人未行使期權權利,，導致收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權利終止,，企業(yè)應終止確認金融資產(chǎn)。

若收取金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量的合同權利沒有終止,，企業(yè)應當判斷是否轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn),，并根據(jù)以下有關金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的相關判斷標準確定是否應當終止確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。

（四）判斷企業(yè)是否已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)

企業(yè)在判斷是否已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時,，應分以下兩種情形作進一步的判斷：

1.企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權利轉(zhuǎn)移給其他方如實務中常見的票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓,、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等。

2.企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權利,，但承擔了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個或多個最終收款方的合同義務

這種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形通常被稱為“過手安排”,。當且僅當同時符合以下三個條件時（不墊付、不挪用,、不延誤）,，轉(zhuǎn)出方才能按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形進行后續(xù)分析及處理，否則,，被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)應予以繼續(xù)確認：

（1）企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）只有從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時,，才有義務將其支付給最終收款方,。在有的資產(chǎn)證券化等業(yè)務中，如發(fā)生由于被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實際收款日期與向最終收款方付款的日期不同而導致款項缺口的情況,，轉(zhuǎn)出方需要提供短期墊付款項,。在這種情況下，當且僅當轉(zhuǎn)出方有權全額收回該短期墊付款并按照市場利率就該墊款計收利息,，方能視同滿足這一條件,。

（2）轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定禁止企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）出售或抵押該金融資產(chǎn)，但企業(yè)可以將其作為向最終收款方支付現(xiàn)金流量義務的保證,。企業(yè)不能出售該項金融資產(chǎn),，也不能以該項金融資產(chǎn)作為質(zhì)押品對外進行擔保，意味著轉(zhuǎn)出方不再擁有出售或處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權利,。但是,，由于企業(yè)負有向最終收款方支付該項金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的義務，該項金融資產(chǎn)可以作為企業(yè)如期向最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證,。

（3）企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）有義務將代表最終收款方收取的所有現(xiàn)金流量及時劃轉(zhuǎn)給最終收款方,，且無重大延誤。企業(yè)無權將該現(xiàn)金流量進行再投資,。但是,，如果企業(yè)在收款日和最終收款方要求的劃轉(zhuǎn)日之間的短暫結(jié)算期內(nèi)將代為收取的現(xiàn)金流量進行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資，并且按照合同約定將此類投資的收益支付給最終收款方,，則視同滿足本條件,。

（五）分析所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的風險和報酬轉(zhuǎn)移情況

企業(yè)轉(zhuǎn)移收取現(xiàn)金流量的合同權利或者通過符合條件的過手安排方式轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應根據(jù)規(guī)定進一步對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)進行風險和報酬轉(zhuǎn)移分析,，以判斷是否應終止確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn),。

1.企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬的，應當終止確認該金融資產(chǎn),，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權利和義務單獨確認為資產(chǎn)或負債,。

以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：

(1）企業(yè)無條件出售金融資產(chǎn)

例如，某銀行向某資產(chǎn)管理公司出售了一組貸款,，雙方約定,，在出售后銀行不再承擔該組貸款的任何風險，該組貸款發(fā)生的所有損失均由資產(chǎn)管理公司承擔,，資產(chǎn)管理公司不能因該組已出售貸款的包括逾期未付在內(nèi)的任何未來損失向銀行要求補償,。

在這種情況下，銀行已經(jīng)將該組貸款上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移,，可以終止確認該組貸款。

（2）企業(yè)出售金融資產(chǎn),，同時約定按回購日該金融資產(chǎn)的公允價值回購,。

（3）企業(yè)出售金融資產(chǎn),，同時與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌或看漲期權合約，且該看跌或看漲期權為深度價外期權（即到期日之前不大可能變?yōu)閮r內(nèi)期權）,，此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬,，應當終止確認該金融資產(chǎn)。

2.企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬的,，應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)

以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬：

（1）企業(yè)出售金融資產(chǎn)并與轉(zhuǎn)入方簽訂回購協(xié)議,，協(xié)議規(guī)定企業(yè)將按照固定價格或是按照原售價加上合理的資金成本向轉(zhuǎn)入方回購原被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，或者與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同的金融資產(chǎn),。

（2）企業(yè)融出證券或進行證券出借,。

（3）企業(yè)出售金融資產(chǎn)并附有將市場風險敞口轉(zhuǎn)回給企業(yè)的總回報互換。

（4）企業(yè)出售短期應收款項或信貸資產(chǎn),，并且全額補償轉(zhuǎn)入方可能因被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)發(fā)生的信用損失,。

（5）企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時向轉(zhuǎn)入方簽訂看跌或看漲期權合約,，且該看跌期權或看漲期權為一項價內(nèi)期權,。

（6）采用附追索權方式出售金融資產(chǎn)。

3.企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的,，應當判斷其是否保留了對金融資產(chǎn)的控制,，根據(jù)是否保留了控制分別進行處理。

（六）分析企業(yè)是否保留了控制

若企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬,，企業(yè)應當判斷企業(yè)是否保留了對該金融資產(chǎn)的控制,。如果沒有保留對該金融資產(chǎn)的控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn),。

企業(yè)在判斷是否保留了對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時,，應當重點關注轉(zhuǎn)入方出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實際能力。如果轉(zhuǎn)入方有實際能力單方面決定將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不相關的第三方,，且沒有額外條件對此項出售加以限制,，則表明企業(yè)作為轉(zhuǎn)出方未保留對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制；在除此之外的其他情況下,，則應視為企業(yè)保留了對金融資產(chǎn)的控制,。

企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的,，應當按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn),，并相應確認有關負債。

金融資產(chǎn)是否應予以終止確認

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