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【知 識(shí) 點(diǎn)】金融工具的計(jì)量

【所屬章節(jié)】

第十三章：金融工具

第四節(jié)：金融工具的計(jì)量

金融工具的計(jì)量

一,、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始計(jì)量

企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利,，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理,。

提示：

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債,，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額,。但是，企業(yè)初始確認(rèn)的應(yīng)收賬款未包含《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》所定義的重大融資成分或根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定不考慮不超過一年的合同中的融資成分的,，應(yīng)當(dāng)按照其定義的交易價(jià)格進(jìn)行初始計(jì)量,。

交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購買,、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用,。增量費(fèi)用是指企業(yè)沒有發(fā)生購買、發(fā)行或處置相關(guān)金融工具的情形就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用,，包括支付給代理機(jī)構(gòu),、咨詢公司、券商,、證券交易所,、政府有關(guān)部門等的手續(xù)費(fèi)、傭金,、相關(guān)稅費(fèi)以及其他必要支出,，不包括債券溢價(jià)、折價(jià),、融資費(fèi)用,、內(nèi)部管理成本和持有成本等與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。

二,、金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

（一）金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量原則

金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與金融資產(chǎn)的分類密切相關(guān),。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)不同類別的金融資產(chǎn)，分別以攤余成本、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,。

需要注意的是,，企業(yè)在對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí),，如果一項(xiàng)金融工具以前被確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)并以公允價(jià)值計(jì)量,，而現(xiàn)在它的公允價(jià)值低于零，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債,。但對(duì)于主合同為資產(chǎn)的混合合同,，即使整體公允價(jià)值可能低于零，企業(yè)應(yīng)當(dāng)始終將混合合同整體作為一項(xiàng)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類和計(jì)量,。

（二）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1.實(shí)際利率

實(shí)際利率法,，是指計(jì)算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本以及將利息收入或利息費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入各會(huì)計(jì)期間的方法。

實(shí)際利率,，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)計(jì)存續(xù)期的估計(jì)未來現(xiàn)金流量,，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額（不考慮減值）或該金融負(fù)債攤余成本所使用的利率。

經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率,，是指將購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)在預(yù)計(jì)存續(xù)期的估計(jì)未來現(xiàn)金流量,，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)攤余成本的利率。

2.攤余成本

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本,，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整確定：

（1）扣除已償還的本金,。

（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額。

（3）扣除計(jì)提的累計(jì)信用減值準(zhǔn)備（僅適用于金融資產(chǎn)）

提示：

賬面余額為初始確認(rèn)金額經(jīng)（1）和（2）調(diào)整確定,；攤余成本=賬面余額-（3）,。

如何理解“加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額”，見下圖,。

企業(yè)與交易對(duì)手方修改或重新議定合同,，未導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，但導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量發(fā)生變化的,，或者企業(yè)修正了對(duì)合同現(xiàn)金流量的估計(jì)的,，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算該金融資產(chǎn)的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益,。

重新計(jì)算的該金融資產(chǎn)的賬面余額,，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率（或者購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)應(yīng)按經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率）折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對(duì)于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的所有成本或費(fèi)用,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值并在修改后金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)攤銷,。

以攤余成本計(jì)量且不屬于任何套期關(guān)系的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn),、重分類,、按照實(shí)際利率法攤銷或確認(rèn)減值時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益,。

3.會(huì)計(jì)處理（以債權(quán)投資為例）

核算科目：債權(quán)投資

（1）債權(quán)投資的初始計(jì)量

借：債權(quán)投資——成本(面值)

     ——利息調(diào)整(差額,，也可能在貸方)

 應(yīng)收利息(實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的利息)

貸：銀行存款等

（2）債權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息)

 債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息(到期一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息)

貸：投資收益(債權(quán)投資期初賬面余額或期初攤余成本乘以實(shí)際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入)

  債權(quán)投資——利息調(diào)整(差額,，利息調(diào)整攤銷額，也可能在借方)

（3）出售債權(quán)投資

借：銀行存款等

 債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：債權(quán)投資——成本

      ——利息調(diào)整（或借方）

      ——應(yīng)計(jì)利息

  投資收益(差額,，也可能在借方)

（三）以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1.對(duì)于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn),，其公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與套期會(huì)計(jì)有關(guān)外,，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的利得或損失,，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的所有利得或損失,，除減值損失或利得和匯兌損益之外,，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)或被重分類,。但是,，采用實(shí)際利率法計(jì)算的該金融資產(chǎn)的利息應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)計(jì)入各期損益的金額應(yīng)當(dāng)與視同其一直按攤余成本計(jì)量而計(jì)入各期損益的金額相等,。

該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí),，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益,。

提示：

該類金融資產(chǎn)計(jì)提減值時(shí),，借記“信用減值損失”科目，貸記“其他綜合收益”科目,，從整個(gè)分錄看,，計(jì)提減值也影響其他綜合收益；（2）為教材中的表述,，僅僅是從計(jì)提減值計(jì)入信用減值損失的角度考慮,。

（3）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，除了獲得的股利（屬于投資成本收回部分除外）計(jì)入當(dāng)期損益外,，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益,，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。當(dāng)其終止確認(rèn)時(shí),，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出,，計(jì)入留存收益。

2.企業(yè)只有在同時(shí)符合下列條件時(shí),，才能確認(rèn)股利收入并計(jì)入當(dāng)期損益：

（1）企業(yè)收取股利的權(quán)利已經(jīng)確立,；

（2）與股利相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

（3）股利的金額能夠可靠計(jì)量,。

3.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

核算科目：交易性金融資產(chǎn)

（1）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)—成本(公允價(jià)值)

 投資收益(發(fā)生的交易費(fèi)用)

 應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

 應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)

貸：銀行存款等

（2）持有期間的股利或利息

借：應(yīng)收股利(被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例)

 應(yīng)收利息(資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的應(yīng)收利息)

貸：投資收益

提示：

交易性金融資產(chǎn)未采用實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入,。

（3）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)

①公允價(jià)值上升

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

②公允價(jià)值下降

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

（4）出售交易性金融資產(chǎn)

借：銀行存款(出售凈價(jià)，即價(jià)款扣除手續(xù)費(fèi))

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

         ——公允價(jià)值變動(dòng)(或借方)

  投資收益(差額，也可能在借方)

4.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務(wù)工具）的會(huì)計(jì)處理

核算科目：其他債權(quán)投資

（1）企業(yè)取得金融資產(chǎn)

借：其他債權(quán)投資——成本(面值)

       ——利息調(diào)整(差額,，也可能在貸方)

 應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)

貸：銀行存款等

注：

若購買的債券為到期一次還本付息債券,，則購買價(jià)款中包含的利息，記入“其他債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息”科目,。

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息

借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息)

 其他債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息(到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息)

貸：投資收益(其他債權(quán)投資的期初賬面余額或攤余成本乘以實(shí)際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入)

  其他債權(quán)投資——利息調(diào)整(差額,，也可能在借方)

提示：

利息收入的計(jì)算與“債權(quán)投資”相同。

（3）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)

①公允價(jià)值上升

借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)

②公允價(jià)值下降

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)

提示：

期末“公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)”=期末公允價(jià)值-期末賬面余額

本期“公允價(jià)值變動(dòng)”=期末“公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)”-期初“公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)”

（4）出售其他債權(quán)投資

借：銀行存款等

貸：其他債權(quán)投資(賬面價(jià)值)

  投資收益(差額,，也可能在借方)

同時(shí)：

借：其他綜合收益

貸：投資收益

或相反分錄,。

5.指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）的會(huì)計(jì)處理

核算科目：其他權(quán)益工具投資

（1）企業(yè)取得金融資產(chǎn)

借：其他權(quán)益工具投資——成本(公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和)

 應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

貸：銀行存款等

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)

①公允價(jià)值上升

借：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他綜合收益

②公允價(jià)值下降

借：其他綜合收益

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)

（3）持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利

貸：投資收益

提示：

只有正常的股利收入影響損益,，其他不影響損益,。

（4）出售其他權(quán)益工具投資

借：銀行存款等

貸：其他權(quán)益工具投資(賬面價(jià)值)

  盈余公積

  利潤分配——未分配利潤

（差額計(jì)入留存收益，也可能在借方）

同時(shí)：

借：其他綜合收益

貸：盈余公積

  利潤分配——未分配利潤

  或相反分錄,。

提示：

（1）“其他債權(quán)投資”持有期間形成的“其他綜合收益”終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益,；

（2）“其他權(quán)益工具投資”持有期間形成的“其他綜合收益”終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)入留存收益。

三,、金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量

（一）金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對(duì)金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量：

1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債,。

2.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負(fù)債。對(duì)此類金融負(fù)債,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)量,。

3.不屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同或沒有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益并將以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾，企業(yè)作為此類金融負(fù)債發(fā)行方的,，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照損失準(zhǔn)備金額以及初始確認(rèn)金額扣除累計(jì)攤銷額后的余額孰高進(jìn)行計(jì)量,。

4.上述金融負(fù)債以外的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按攤余成本后續(xù)計(jì)量,。

（二）金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

1.對(duì)于以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融負(fù)債,，其公允價(jià)值變動(dòng)形成利得或損失，除與套期會(huì)計(jì)有關(guān)外,，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,。

（1）發(fā)行時(shí)：

借：銀行存款

貸：交易性金融負(fù)債

（2）確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)（除自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)外）：

①公允價(jià)值上升

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：交易性金融負(fù)債

②公允價(jià)值下降

借：交易性金融負(fù)債

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

（3）確認(rèn)利息費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：應(yīng)付利息

（4）到期時(shí)：

借：交易性金融負(fù)債

貸：銀行存款

  公允價(jià)值變動(dòng)損益（或借方）

2.以攤余成本計(jì)量且不屬于任何套期關(guān)系的一部分的金融負(fù)債所產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益或在按照實(shí)際利率法攤銷時(shí)計(jì)入相關(guān)期間損益,。

企業(yè)與交易對(duì)手方修改或重新議定合同,，未導(dǎo)致金融負(fù)債終止確認(rèn)，但導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量發(fā)生變化的,，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算該金融負(fù)債的賬面價(jià)值,，并將相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。

重新計(jì)算的該金融負(fù)債的賬面價(jià)值,，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按金融負(fù)債的原實(shí)際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值確定,。對(duì)于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的所有成本或費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的金融負(fù)債賬面價(jià)值，并在修改后金融負(fù)債的剩余期限內(nèi)進(jìn)行攤銷,。

（三）指定為以公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定將金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的,，該金融負(fù)債所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行處理：

（1）由企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的該金融負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)金額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益,；（2）該金融負(fù)債的其他公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,。該金融負(fù)債終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出,，計(jì)入留存收益,。

四、金融工具的減值

（一）金融工具減值概述

本章對(duì)金融工具減值的規(guī)定稱為預(yù)期信用損失法,。該方法與過去規(guī)定的,、根據(jù)實(shí)際已發(fā)生減值損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備的方法有著根本性不同。在預(yù)期信用損失法下,，減值準(zhǔn)備的計(jì)提不以減值的實(shí)際發(fā)生為前提,，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來計(jì)量當(dāng)前（資產(chǎn)負(fù)債表日）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ),，對(duì)下列項(xiàng)目進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備：

1.分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),。

2.租賃應(yīng)收款。

3.合同資產(chǎn),。合同資產(chǎn)是指第十七章第一節(jié)定義的合同資產(chǎn),。

4.部分貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同。

損失準(zhǔn)備,，是指針對(duì)按照以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),、租賃應(yīng)收款和合同資產(chǎn)的預(yù)期信用損失計(jì)提的準(zhǔn)備，按照以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的累計(jì)減值金額以及針對(duì)貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的預(yù)期信用損失計(jì)提的準(zhǔn)備,。

提示：

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）不計(jì)提減值準(zhǔn)備,。

信用損失，是指企業(yè)按照原實(shí)際利率折現(xiàn)的,、根據(jù)合同應(yīng)收的所有合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額,，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。其中,，對(duì)于企業(yè)購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn),，應(yīng)按照該金融資產(chǎn)經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率折現(xiàn)。由于預(yù)期信用損失考慮付款的金額和時(shí)間分布,，因此即使企業(yè)預(yù)計(jì)可以全額收款但收款時(shí)間晚于合同規(guī)定的到期期限,，也會(huì)產(chǎn)生信用損失。

預(yù)期信用損失,，是指以發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值,。

（二）金融工具減值的三階段

一般情況下,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng)估相關(guān)金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加，可以將金融工具發(fā)生信用減值的過程分為三個(gè)階段,，并按照下列情形分別計(jì)量其損失準(zhǔn)備,、確認(rèn)預(yù)期信用損失及其變動(dòng)：

1.第一階段：信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后未顯著增加

對(duì)于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照未來12個(gè)月的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備,，并按其賬面余額（即未扣除減值準(zhǔn)備）和實(shí)際利率計(jì)算利息收入（若該工具為金融資產(chǎn),，下同）。

2.第二階段：信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值

對(duì)于處于該階段的金融工具,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備,，并按其賬面余額和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。

3.第三階段：初始確認(rèn)后發(fā)生信用減值

對(duì)于處于該階段的金融工具,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備,，但對(duì)利息收入的計(jì)算不同于處于前兩階段的金融資產(chǎn)。對(duì)于已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按其攤余成本（賬面余額減已計(jì)提減值準(zhǔn)備）和實(shí)際利率計(jì)算利息收入,。

上述三階段的劃分，適用于購買或源生時(shí)未發(fā)生信用減值的金融工具,。對(duì)于購買或源生時(shí)已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅將初始確認(rèn)后整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動(dòng)確認(rèn)為損失準(zhǔn)備,，并按其攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率計(jì)算利息收入,。

（三）特殊情形

出于簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理、兼顧現(xiàn)行實(shí)務(wù)的考慮,，在以下兩類情形下,，企業(yè)無須就金融工具初始確認(rèn)時(shí)的信用風(fēng)險(xiǎn)與資產(chǎn)負(fù)債表日的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較分析。

提示：

簡(jiǎn)化處理體現(xiàn)在無須判斷屬于哪個(gè)階段,。

1.較低信用風(fēng)險(xiǎn)

如果企業(yè)確定金融工具的違約風(fēng)險(xiǎn)較低,，借款人在短期內(nèi)履行其支付合同現(xiàn)金流量義務(wù)的能力很強(qiáng)，并且即使較長時(shí)期內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)營環(huán)境存在不利變化,，也不一定會(huì)降低借款人履行其支付合同現(xiàn)金流量義務(wù)的能力,，那么該金融工具可被視為具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表日具有較低信用風(fēng)險(xiǎn)的金融工具,，企業(yè)可以不用與其初始確認(rèn)時(shí)的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較,，而直接作出該工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后未顯著增加的假定（企業(yè)對(duì)這種簡(jiǎn)化處理有選擇權(quán)）。

2.應(yīng)收款項(xiàng),、租賃應(yīng)收款和合同資產(chǎn)

企業(yè)對(duì)于第十七章收入所規(guī)定的,、不含重大融資成分（包括根據(jù)該章不考慮不超過一年的合同中融資成分的情況）的應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)始終按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備（企業(yè)對(duì)這種簡(jiǎn)化處理沒有選擇權(quán)）,。

除此之外,，準(zhǔn)則還允許企業(yè)作出會(huì)計(jì)政策選擇,，對(duì)包含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和租賃應(yīng)收款（可分別對(duì)應(yīng)收款項(xiàng),、合同資產(chǎn),、應(yīng)收租賃款作出不同的會(huì)計(jì)政策選擇），始終按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備,。

提示：

（1）不含重大融資成分的必須簡(jiǎn)化處理,；包含重大融資成分的可以簡(jiǎn)化處理，也可以按一般方法處理,；

（2）除了上述收入和租賃規(guī)定的應(yīng)收款和合同資產(chǎn)外,，其他金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)采用簡(jiǎn)化處理方法。

（3）對(duì)計(jì)入其他應(yīng)收款的金融資產(chǎn),、向其他企業(yè)提供的委托貸款,、財(cái)務(wù)擔(dān)保或向集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的資金借貸等進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理時(shí),，應(yīng)按三階段的一般方法處理,，對(duì)不同階段的預(yù)期信用損失采用相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法，不得采用按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備的簡(jiǎn)化處理方法,。

（四）預(yù)期信用損失的計(jì)量

企業(yè)計(jì)量金融工具預(yù)期信用損失的方法應(yīng)當(dāng)反映下列各項(xiàng)要素：

1.通過評(píng)價(jià)一系列可能的結(jié)果而確定的無偏概率加權(quán)平均金額,。

2.貨幣時(shí)間價(jià)值。

3.在資產(chǎn)負(fù)債表日無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關(guān)過去事項(xiàng),、當(dāng)前狀況以及未來經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測(cè)的合理且有依據(jù)的信息,。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定有關(guān)金融工具的信用損失：

1.對(duì)于金融資產(chǎn)，信用損失應(yīng)為企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值,。

2.對(duì)于租賃應(yīng)收款項(xiàng),，信用損失應(yīng)為企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值,。其中，用于確定預(yù)期信用損失的現(xiàn)金流量，應(yīng)與按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》用于計(jì)量租賃應(yīng)收款項(xiàng)的現(xiàn)金流量保持一致,。

3.對(duì)于未提用的貸款承諾,，信用損失應(yīng)為在貸款承諾持有人提用相應(yīng)貸款的情況下,，企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值,。企業(yè)對(duì)貸款承諾預(yù)期信用損失的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)與其對(duì)該貸款承諾提用情況的預(yù)期保持一致,。

4.對(duì)于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同,，信用損失應(yīng)為企業(yè)就該合同持有人發(fā)生的信用損失向其作出賠付的預(yù)計(jì)付款額，減去企業(yè)預(yù)期向該合同持有人,、債務(wù)人或任何其他方收取的金額之間差額的現(xiàn)值,。

5.對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生信用減值但并非購買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，信用損失應(yīng)為該金融資產(chǎn)賬面余額與按原實(shí)際利率折現(xiàn)的估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額,。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以概率加權(quán)平均為基礎(chǔ)對(duì)預(yù)期信用損失進(jìn)行計(jì)量,。企業(yè)對(duì)預(yù)期信用損失的計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映發(fā)生信用損失的各種可能性,，但不必識(shí)別所有可能的情形。在計(jì)量預(yù)期信用損失時(shí),，企業(yè)需考慮的最長期限為企業(yè)面臨信用風(fēng)險(xiǎn)的最長合同期限（包括考慮續(xù)約選擇權(quán)）,，而不是更長期間，即使該期間與業(yè)務(wù)實(shí)踐相一致,。

（五）金融工具減值的賬務(wù)處理

1.減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回

（1）計(jì)提

借：信用減值損失

貸：貸款損失準(zhǔn)備

  債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

  壞賬準(zhǔn)備

  租賃應(yīng)收款減值準(zhǔn)備

  其他綜合收益—信用減值準(zhǔn)備

  預(yù)計(jì)負(fù)債（用于貸款承諾及財(cái)務(wù)擔(dān)保合同）

借：資產(chǎn)減值損失

貸：合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（2）轉(zhuǎn)回

轉(zhuǎn)回時(shí)作相反的分錄,。

提示：

對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務(wù)工具），企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其他綜合收益中確認(rèn)其損失準(zhǔn)備,，并將減值損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益（信用減值損失）,，且不應(yīng)減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價(jià)值。該項(xiàng)業(yè)務(wù)不影響所有者權(quán)益總額,。

2.已發(fā)生信用損失金融資產(chǎn)的核銷

企業(yè)實(shí)際發(fā)生信用損失,，認(rèn)定相關(guān)金融資產(chǎn)無法收回，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷的,，應(yīng)當(dāng)根據(jù)批準(zhǔn)的核銷金額,，借記“貸款損失準(zhǔn)備”等科目，貸記相應(yīng)的資產(chǎn)科目,，如“貸款”“應(yīng)收賬款”“合同資產(chǎn)”“應(yīng)收租賃款”等,。若核銷金額大于已計(jì)提的損失準(zhǔn)備，還應(yīng)按其差額借記“信用減值損失”科目,。

提示：

合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”,，核銷差額也通過“資產(chǎn)減值損失”核算。

預(yù)期信用損失模型

減值要求在報(bào)告日的應(yīng)用

五,、金融工具的重分類

（一）金融工具重分類的原則

企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類,。企業(yè)對(duì)所有金融負(fù)債均不得進(jìn)行重分類,。

企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理,，不得對(duì)以前已經(jīng)確認(rèn)的利得,、損失（包括減值損失或利得)或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。

重分類日,，是指導(dǎo)致企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更后的首個(gè)報(bào)告期間的第一天,。

例如：

甲上市公司決定于2×22年3月20日改變某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為2×22年4月1日（即下一個(gè)季度會(huì)計(jì)期間的期初）,；乙上市公司決定于2×22年10月10日改變某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式,，則重分類日為2×23年1月1日。

企業(yè)管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式的變更是一種極其少見的情形,。該變更源自外部或內(nèi)部的變化,，必須由企業(yè)的高級(jí)管理層進(jìn)行決策,，且其必須對(duì)企業(yè)的經(jīng)營非常重要，并能夠向外部各方證實(shí),。因此,，只有當(dāng)企業(yè)開始或終止某項(xiàng)對(duì)其經(jīng)營影響重大的活動(dòng)時(shí)（例如當(dāng)企業(yè)收購、處置或終止某一業(yè)務(wù)線時(shí)）,，其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式才會(huì)發(fā)生變更,。例如，某銀行決定終止其零售抵押貸款業(yè)務(wù),，該業(yè)務(wù)線不再接受新業(yè)務(wù),，并且該銀行正在積極尋求出售其抵押貸款組合，則該銀行管理其零售抵押貸款的業(yè)務(wù)模式發(fā)生了變更,。

需要注意的是,，企業(yè)業(yè)務(wù)模式的變更必須在重分類日之前生效。例如,，銀行決定于2×18年10月15日終止其零售抵押貸款業(yè)務(wù),，并在2×19年1月1日對(duì)所有受影響的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。在2×18年10月15日之后,，其不應(yīng)開展新的零售抵押貸款業(yè)務(wù),，或另外從事與之前零售抵押貸款業(yè)務(wù)模式相同的活動(dòng)。

提示：

（1）金融資產(chǎn)可以重分類,，并采用未來適用法處理,；

（2）金融負(fù)債之間不得重分類；

（3）金融負(fù)債和權(quán)益工具之間的重分類,，不屬于金融負(fù)債的重分類,。

以下情形不屬于業(yè)務(wù)模式變更:

1.企業(yè)持有特定金融資產(chǎn)的意圖改變。企業(yè)即使在市場(chǎng)狀況發(fā)生重大變化的情況下改變對(duì)特定資產(chǎn)的持有意圖,，也不屬于業(yè)務(wù)模式變更,。

2.金融資產(chǎn)特定市場(chǎng)暫時(shí)性消失從而暫時(shí)影響金融資產(chǎn)出售。

3.金融資產(chǎn)在企業(yè)具有不同業(yè)務(wù)模式的各部門之間轉(zhuǎn)移,。

需要注意的是,，如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式?jīng)]有發(fā)生變更，而金融資產(chǎn)的條款發(fā)生變更但未導(dǎo)致終止確認(rèn)的,，不允許重分類,。如果金融資產(chǎn)條款發(fā)生變更導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的，不涉及重分類問題,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融資產(chǎn),，同時(shí)按照變更后的條款確認(rèn)一項(xiàng)新金融資產(chǎn)。

（二）金融資產(chǎn)重分類的計(jì)量

1.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的重分類

（1）企業(yè)將一項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益,。

（2）企業(yè)將一項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,，原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量,。

提示：

（1）“債權(quán)投資”和“其他債權(quán)投資”每期按實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入,、預(yù)期信用損失是相等的，重分類時(shí)無須調(diào)整影響損益的金額,。

（2）重分類時(shí)“其他債權(quán)投資”按公允價(jià)值計(jì)量,，沖銷“債權(quán)投資”賬面余額，差額記入“其他綜合收益—其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)”,。

（3）“債權(quán)投資”計(jì)提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄：

借：信用減值損失

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

“其他債權(quán)投資”計(jì)提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄：

借：信用減值損失

貸：其他綜合收益—信用減值準(zhǔn)備

因此,，重分類時(shí)與減值有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄：

借：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：其他綜合收益—信用減值準(zhǔn)備

債權(quán)投資重分類為其他債權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理：

（1）“債權(quán)投資—成本”與“其他債權(quán)投資—成本”相互轉(zhuǎn)換；

（2）“債權(quán)投資—利息調(diào)整”與“其他債權(quán)投資—利息調(diào)整”相互轉(zhuǎn)換,；

（3）“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備”與“其他綜合收益—信用減值準(zhǔn)備”相互轉(zhuǎn)換,；

（4）調(diào)整“其他債權(quán)投資—公允價(jià)值變動(dòng)”和“其他綜合收益—其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)”。

2.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類

（1）企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出,，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值,，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價(jià)值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計(jì)量,。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量,。

（2）企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)。同時(shí),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,。

3.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的重分類

（1）企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價(jià)值作為新的賬面余額。

（2）企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn),。

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