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【知 識 點】金融工具的計量

【所屬章節(jié)】

第十三章：金融工具

第四節(jié)：金融工具的計量

金融工具的計量

一,、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始計量

企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利,，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目進(jìn)行處理,。

提示：

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量,。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債,，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額,。但是，企業(yè)初始確認(rèn)的應(yīng)收賬款未包含《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》所定義的重大融資成分或根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定不考慮不超過一年的合同中的融資成分的,，應(yīng)當(dāng)按照其定義的交易價格進(jìn)行初始計量,。

交易費用，是指可直接歸屬于購買,、發(fā)行或處置金融工具的增量費用,。增量費用是指企業(yè)沒有發(fā)生購買、發(fā)行或處置相關(guān)金融工具的情形就不會發(fā)生的費用,，包括支付給代理機構(gòu),、咨詢公司、券商,、證券交易所,、政府有關(guān)部門等的手續(xù)費、傭金,、相關(guān)稅費以及其他必要支出,，不包括債券溢價、折價,、融資費用,、內(nèi)部管理成本和持有成本等與交易不直接相關(guān)的費用。

二,、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

（一）金融資產(chǎn)后續(xù)計量原則

金融資產(chǎn)的后續(xù)計量與金融資產(chǎn)的分類密切相關(guān),。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對不同類別的金融資產(chǎn)，分別以攤余成本,、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益或以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益進(jìn)行后續(xù)計量,。

需要注意的是，企業(yè)在對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量時,，如果一項金融工具以前被確認(rèn)為一項金融資產(chǎn)并以公允價值計量,，而現(xiàn)在它的公允價值低于零，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為一項負(fù)債。但對于主合同為資產(chǎn)的混合合同,，即使整體公允價值可能低于零,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)始終將混合合同整體作為一項金融資產(chǎn)進(jìn)行分類和計量。

（二）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會計處理

1.實際利率

實際利率法,，是指計算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分?jǐn)傆嬋敫鲿嬈陂g的方法,。

實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量,，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額（不考慮減值）或該金融負(fù)債攤余成本所使用的利率,。

經(jīng)信用調(diào)整的實際利率，是指將購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)在預(yù)計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量,，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)攤余成本的利率,。

2.攤余成本

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本,，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整確定：

（1）扣除已償還的本金,。

（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額。

（3）扣除計提的累計信用減值準(zhǔn)備（僅適用于金融資產(chǎn)）

提示：

賬面余額為初始確認(rèn)金額經(jīng)（1）和（2）調(diào)整確定,；攤余成本=賬面余額-（3）,。

如何理解“加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額”，見下圖,。

企業(yè)與交易對手方修改或重新議定合同,，未導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，但導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量發(fā)生變化的,，或者企業(yè)修正了對合同現(xiàn)金流量的估計的,，應(yīng)當(dāng)重新計算該金融資產(chǎn)的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失計入當(dāng)期損益,。

重新計算的該金融資產(chǎn)的賬面余額,，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按金融資產(chǎn)的原實際利率（或者購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)應(yīng)按經(jīng)信用調(diào)整的實際利率）折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的所有成本或費用,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的金融資產(chǎn)賬面價值并在修改后金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)攤銷,。

以攤余成本計量且不屬于任何套期關(guān)系的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn),、重分類,、按照實際利率法攤銷或確認(rèn)減值時，計入當(dāng)期損益,。

3.會計處理（以債權(quán)投資為例）

核算科目：債權(quán)投資

（1）債權(quán)投資的初始計量

借：債權(quán)投資——成本(面值)

     ——利息調(diào)整(差額,，也可能在貸方)

 應(yīng)收利息(實際支付的款項中包含的利息)

貸：銀行存款等

（2）債權(quán)投資的后續(xù)計量

借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計算的利息)

 債權(quán)投資——應(yīng)計利息(到期一次還本付息債券按票面利率計算的利息)

貸：投資收益(債權(quán)投資期初賬面余額或期初攤余成本乘以實際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實際利率計算確定的利息收入)

  債權(quán)投資——利息調(diào)整(差額，利息調(diào)整攤銷額,，也可能在借方)

（3）出售債權(quán)投資

借：銀行存款等

 債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：債權(quán)投資——成本

      ——利息調(diào)整（或借方）

      ——應(yīng)計利息

  投資收益(差額,，也可能在借方)

（三）以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)的會計處理

1.對于按照公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成的利得或損失，除與套期會計有關(guān)外,，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的利得或損失,，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

（2）分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的所有利得或損失,，除減值損失或利得和匯兌損益之外,，均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)或被重分類,。但是,，采用實際利率法計算的該金融資產(chǎn)的利息應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)計入各期損益的金額應(yīng)當(dāng)與視同其一直按攤余成本計量而計入各期損益的金額相等,。

該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時,，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益,。

提示：

該類金融資產(chǎn)計提減值時,，借記“信用減值損失”科目，貸記“其他綜合收益”科目,，從整個分錄看,，計提減值也影響其他綜合收益；（2）為教材中的表述,，僅僅是從計提減值計入信用減值損失的角度考慮,。

（3）指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，除了獲得的股利（屬于投資成本收回部分除外）計入當(dāng)期損益外,，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益,，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。當(dāng)其終止確認(rèn)時,，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出,，計入留存收益。

2.企業(yè)只有在同時符合下列條件時,，才能確認(rèn)股利收入并計入當(dāng)期損益：

（1）企業(yè)收取股利的權(quán)利已經(jīng)確立,；

（2）與股利相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（3）股利的金額能夠可靠計量,。

3.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理

核算科目：交易性金融資產(chǎn)

（1）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)—成本(公允價值)

 投資收益(發(fā)生的交易費用)

 應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

 應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)

貸：銀行存款等

（2）持有期間的股利或利息

借：應(yīng)收股利(被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例)

 應(yīng)收利息(資產(chǎn)負(fù)債表日計算的應(yīng)收利息)

貸：投資收益

提示：

交易性金融資產(chǎn)未采用實際利率法確認(rèn)利息收入,。

（3）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動

①公允價值上升

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：公允價值變動損益

②公允價值下降

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動

（4）出售交易性金融資產(chǎn)

借：銀行存款(出售凈價，即價款扣除手續(xù)費)

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

         ——公允價值變動(或借方)

  投資收益(差額,，也可能在借方)

4.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務(wù)工具）的會計處理

核算科目：其他債權(quán)投資

（1）企業(yè)取得金融資產(chǎn)

借：其他債權(quán)投資——成本(面值)

       ——利息調(diào)整(差額,，也可能在貸方)

 應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)

貸：銀行存款等

注：

若購買的債券為到期一次還本付息債券，則購買價款中包含的利息,，記入“其他債權(quán)投資——應(yīng)計利息”科目,。

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息

借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計算的利息)

 其他債權(quán)投資——應(yīng)計利息(到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息)

貸：投資收益(其他債權(quán)投資的期初賬面余額或攤余成本乘以實際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實際利率計算確定的利息收入)

  其他債權(quán)投資——利息調(diào)整(差額，也可能在借方)

提示：

利息收入的計算與“債權(quán)投資”相同。

（3）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動

①公允價值上升

借：其他債權(quán)投資——公允價值變動

貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動

②公允價值下降

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動

貸：其他債權(quán)投資——公允價值變動

提示：

期末“公允價值累計變動”=期末公允價值-期末賬面余額

本期“公允價值變動”=期末“公允價值累計變動”-期初“公允價值累計變動”

（4）出售其他債權(quán)投資

借：銀行存款等

貸：其他債權(quán)投資(賬面價值)

  投資收益(差額,，也可能在借方)

同時：

借：其他綜合收益

貸：投資收益

或相反分錄,。

5.指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）的會計處理

核算科目：其他權(quán)益工具投資

（1）企業(yè)取得金融資產(chǎn)

借：其他權(quán)益工具投資——成本(公允價值與交易費用之和)

 應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

貸：銀行存款等

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動

①公允價值上升

借：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動

貸：其他綜合收益

②公允價值下降

借：其他綜合收益

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動

（3）持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利

貸：投資收益

提示：

只有正常的股利收入影響損益，其他不影響損益,。

（4）出售其他權(quán)益工具投資

借：銀行存款等

貸：其他權(quán)益工具投資(賬面價值)

  盈余公積

  利潤分配——未分配利潤

（差額計入留存收益,，也可能在借方）

同時：

借：其他綜合收益

貸：盈余公積

  利潤分配——未分配利潤

  或相反分錄。

提示：

（1）“其他債權(quán)投資”持有期間形成的“其他綜合收益”終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)入投資收益,；

（2）“其他權(quán)益工具投資”持有期間形成的“其他綜合收益”終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)入留存收益,。

三、金融負(fù)債的后續(xù)計量

（一）金融負(fù)債后續(xù)計量原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對金融負(fù)債后續(xù)計量：

1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債,。

2.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負(fù)債,。對此類金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計量,。

3.不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財務(wù)擔(dān)保合同或沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益并將以低于市場利率貸款的貸款承諾,，企業(yè)作為此類金融負(fù)債發(fā)行方的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照損失準(zhǔn)備金額以及初始確認(rèn)金額扣除累計攤銷額后的余額孰高進(jìn)行計量,。

4.上述金融負(fù)債以外的金融負(fù)債,，應(yīng)當(dāng)按攤余成本后續(xù)計量,。

（二）金融負(fù)債后續(xù)計量的會計處理

1.對于以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的金融負(fù)債,，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期會計有關(guān)外,，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益,。

（1）發(fā)行時：

借：銀行存款

貸：交易性金融負(fù)債

（2）確認(rèn)公允價值變動（除自身信用風(fēng)險變動引起的公允價值變動外）：

①公允價值上升

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融負(fù)債

②公允價值下降

借：交易性金融負(fù)債

貸：公允價值變動損益

（3）確認(rèn)利息費用：

借：財務(wù)費用

貸：應(yīng)付利息

（4）到期時：

借：交易性金融負(fù)債

貸：銀行存款

  公允價值變動損益（或借方）

2.以攤余成本計量且不屬于任何套期關(guān)系的一部分的金融負(fù)債所產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時計入當(dāng)期損益或在按照實際利率法攤銷時計入相關(guān)期間損益,。

企業(yè)與交易對手方修改或重新議定合同,，未導(dǎo)致金融負(fù)債終止確認(rèn)，但導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量發(fā)生變化的,，應(yīng)當(dāng)重新計算該金融負(fù)債的賬面價值,，并將相關(guān)利得或損失計入當(dāng)期損益。

重新計算的該金融負(fù)債的賬面價值,，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按金融負(fù)債的原實際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值確定,。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的所有成本或費用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的金融負(fù)債賬面價值,，并在修改后金融負(fù)債的剩余期限內(nèi)進(jìn)行攤銷,。

（三）指定為以公允價值計量的金融負(fù)債自身信用風(fēng)險變動的會計處理

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定將金融負(fù)債指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的，該金融負(fù)債所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行處理：

（1）由企業(yè)自身信用風(fēng)險變動引起的該金融負(fù)債公允價值的變動金額,，應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益,；（2）該金融負(fù)債的其他公允價值變動計入當(dāng)期損益。該金融負(fù)債終止確認(rèn)時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出,，計入留存收益,。

四、金融工具的減值

（一）金融工具減值概述

本章對金融工具減值的規(guī)定稱為預(yù)期信用損失法,。該方法與過去規(guī)定的,、根據(jù)實際已發(fā)生減值損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備的方法有著根本性不同。在預(yù)期信用損失法下,，減值準(zhǔn)備的計提不以減值的實際發(fā)生為前提,，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來計量當(dāng)前（資產(chǎn)負(fù)債表日）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ),，對下列項目進(jìn)行減值會計處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備：

1.分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn),。

2.租賃應(yīng)收款。

3.合同資產(chǎn),。合同資產(chǎn)是指第十七章第一節(jié)定義的合同資產(chǎn),。

4.部分貸款承諾和財務(wù)擔(dān)保合同。

損失準(zhǔn)備,，是指針對按照以攤余成本計量的金融資產(chǎn),、租賃應(yīng)收款和合同資產(chǎn)的預(yù)期信用損失計提的準(zhǔn)備，按照以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的累計減值金額以及針對貸款承諾和財務(wù)擔(dān)保合同的預(yù)期信用損失計提的準(zhǔn)備,。

提示：

以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）不計提減值準(zhǔn)備,。

信用損失，是指企業(yè)按照原實際利率折現(xiàn)的,、根據(jù)合同應(yīng)收的所有合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額,，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。其中,，對于企業(yè)購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn),，應(yīng)按照該金融資產(chǎn)經(jīng)信用調(diào)整的實際利率折現(xiàn)。由于預(yù)期信用損失考慮付款的金額和時間分布,，因此即使企業(yè)預(yù)計可以全額收款但收款時間晚于合同規(guī)定的到期期限,，也會產(chǎn)生信用損失。

預(yù)期信用損失,，是指以發(fā)生違約的風(fēng)險為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值,。

（二）金融工具減值的三階段

一般情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個資產(chǎn)負(fù)債表日評估相關(guān)金融工具的信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后是否已顯著增加,，可以將金融工具發(fā)生信用減值的過程分為三個階段,，并按照下列情形分別計量其損失準(zhǔn)備、確認(rèn)預(yù)期信用損失及其變動：

1.第一階段：信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后未顯著增加

對于處于該階段的金融工具,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照未來12個月的預(yù)期信用損失計量損失準(zhǔn)備,，并按其賬面余額（即未扣除減值準(zhǔn)備）和實際利率計算利息收入（若該工具為金融資產(chǎn),，下同）。

2.第二階段：信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值

對于處于該階段的金融工具,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計量損失準(zhǔn)備,，并按其賬面余額和實際利率計算利息收入。

3.第三階段：初始確認(rèn)后發(fā)生信用減值

對于處于該階段的金融工具,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計量損失準(zhǔn)備,，但對利息收入的計算不同于處于前兩階段的金融資產(chǎn)。對于已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按其攤余成本（賬面余額減已計提減值準(zhǔn)備）和實際利率計算利息收入,。

上述三階段的劃分，適用于購買或源生時未發(fā)生信用減值的金融工具,。對于購買或源生時已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅將初始確認(rèn)后整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動確認(rèn)為損失準(zhǔn)備，并按其攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整的實際利率計算利息收入,。

（三）特殊情形

出于簡化會計處理,、兼顧現(xiàn)行實務(wù)的考慮，在以下兩類情形下,，企業(yè)無須就金融工具初始確認(rèn)時的信用風(fēng)險與資產(chǎn)負(fù)債表日的信用風(fēng)險進(jìn)行比較分析,。

提示：

簡化處理體現(xiàn)在無須判斷屬于哪個階段。

1.較低信用風(fēng)險

如果企業(yè)確定金融工具的違約風(fēng)險較低,，借款人在短期內(nèi)履行其支付合同現(xiàn)金流量義務(wù)的能力很強,，并且即使較長時期內(nèi)經(jīng)濟形勢和經(jīng)營環(huán)境存在不利變化，也不一定會降低借款人履行其支付合同現(xiàn)金流量義務(wù)的能力,，那么該金融工具可被視為具有較低的信用風(fēng)險,。

對于在資產(chǎn)負(fù)債表日具有較低信用風(fēng)險的金融工具,，企業(yè)可以不用與其初始確認(rèn)時的信用風(fēng)險進(jìn)行比較,，而直接作出該工具的信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后未顯著增加的假定（企業(yè)對這種簡化處理有選擇權(quán)）。

2.應(yīng)收款項,、租賃應(yīng)收款和合同資產(chǎn)

企業(yè)對于第十七章收入所規(guī)定的,、不含重大融資成分（包括根據(jù)該章不考慮不超過一年的合同中融資成分的情況）的應(yīng)收款項和合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)始終按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準(zhǔn)備（企業(yè)對這種簡化處理沒有選擇權(quán)）,。

除此之外,，準(zhǔn)則還允許企業(yè)作出會計政策選擇，對包含重大融資成分的應(yīng)收款項,、合同資產(chǎn)和租賃應(yīng)收款（可分別對應(yīng)收款項,、合同資產(chǎn)、應(yīng)收租賃款作出不同的會計政策選擇）,，始終按照相當(dāng)于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準(zhǔn)備,。

提示：

（1）不含重大融資成分的必須簡化處理,；包含重大融資成分的可以簡化處理，也可以按一般方法處理,；

（2）除了上述收入和租賃規(guī)定的應(yīng)收款和合同資產(chǎn)外,，其他金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)采用簡化處理方法。

（3）對計入其他應(yīng)收款的金融資產(chǎn),、向其他企業(yè)提供的委托貸款,、財務(wù)擔(dān)保或向集團內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的資金借貸等進(jìn)行減值會計處理時,，應(yīng)按三階段的一般方法處理,，對不同階段的預(yù)期信用損失采用相應(yīng)的會計處理方法，不得采用按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量損失準(zhǔn)備的簡化處理方法,。

（四）預(yù)期信用損失的計量

企業(yè)計量金融工具預(yù)期信用損失的方法應(yīng)當(dāng)反映下列各項要素：

1.通過評價一系列可能的結(jié)果而確定的無偏概率加權(quán)平均金額,。

2.貨幣時間價值。

3.在資產(chǎn)負(fù)債表日無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關(guān)過去事項,、當(dāng)前狀況以及未來經(jīng)濟狀況預(yù)測的合理且有依據(jù)的信息,。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定有關(guān)金融工具的信用損失：

1.對于金融資產(chǎn)，信用損失應(yīng)為企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值,。

2.對于租賃應(yīng)收款項,，信用損失應(yīng)為企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。其中,，用于確定預(yù)期信用損失的現(xiàn)金流量,，應(yīng)與按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》用于計量租賃應(yīng)收款項的現(xiàn)金流量保持一致。

3.對于未提用的貸款承諾,，信用損失應(yīng)為在貸款承諾持有人提用相應(yīng)貸款的情況下,，企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。企業(yè)對貸款承諾預(yù)期信用損失的估計,，應(yīng)當(dāng)與其對該貸款承諾提用情況的預(yù)期保持一致,。

4.對于財務(wù)擔(dān)保合同，信用損失應(yīng)為企業(yè)就該合同持有人發(fā)生的信用損失向其作出賠付的預(yù)計付款額,，減去企業(yè)預(yù)期向該合同持有人,、債務(wù)人或任何其他方收取的金額之間差額的現(xiàn)值。

5.對于資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生信用減值但并非購買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn),，信用損失應(yīng)為該金融資產(chǎn)賬面余額與按原實際利率折現(xiàn)的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額,。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以概率加權(quán)平均為基礎(chǔ)對預(yù)期信用損失進(jìn)行計量。企業(yè)對預(yù)期信用損失的計量應(yīng)當(dāng)反映發(fā)生信用損失的各種可能性,，但不必識別所有可能的情形,。在計量預(yù)期信用損失時，企業(yè)需考慮的最長期限為企業(yè)面臨信用風(fēng)險的最長合同期限（包括考慮續(xù)約選擇權(quán)）,，而不是更長期間,，即使該期間與業(yè)務(wù)實踐相一致,。

（五）金融工具減值的賬務(wù)處理

1.減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回

（1）計提

借：信用減值損失

貸：貸款損失準(zhǔn)備

  債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

  壞賬準(zhǔn)備

  租賃應(yīng)收款減值準(zhǔn)備

  其他綜合收益—信用減值準(zhǔn)備

  預(yù)計負(fù)債（用于貸款承諾及財務(wù)擔(dān)保合同）

借：資產(chǎn)減值損失

貸：合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（2）轉(zhuǎn)回

轉(zhuǎn)回時作相反的分錄。

提示：

對于以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務(wù)工具）,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其他綜合收益中確認(rèn)其損失準(zhǔn)備,，并將減值損失或利得計入當(dāng)期損益（信用減值損失），且不應(yīng)減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價值,。該項業(yè)務(wù)不影響所有者權(quán)益總額,。

2.已發(fā)生信用損失金融資產(chǎn)的核銷

企業(yè)實際發(fā)生信用損失，認(rèn)定相關(guān)金融資產(chǎn)無法收回,，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷的,，應(yīng)當(dāng)根據(jù)批準(zhǔn)的核銷金額，借記“貸款損失準(zhǔn)備”等科目,，貸記相應(yīng)的資產(chǎn)科目,，如“貸款”“應(yīng)收賬款”“合同資產(chǎn)”“應(yīng)收租賃款”等。若核銷金額大于已計提的損失準(zhǔn)備,，還應(yīng)按其差額借記“信用減值損失”科目,。

提示：

合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計入“資產(chǎn)減值損失”，核銷差額也通過“資產(chǎn)減值損失”核算,。

預(yù)期信用損失模型

減值要求在報告日的應(yīng)用

五,、金融工具的重分類

（一）金融工具重分類的原則

企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類,。企業(yè)對所有金融負(fù)債均不得進(jìn)行重分類,。

企業(yè)對金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法進(jìn)行相關(guān)會計處理,，不得對以前已經(jīng)確認(rèn)的利得,、損失（包括減值損失或利得)或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。

重分類日,，是指導(dǎo)致企業(yè)對金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更后的首個報告期間的第一天,。

例如：

甲上市公司決定于2×22年3月20日改變某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為2×22年4月1日（即下一個季度會計期間的期初）,；乙上市公司決定于2×22年10月10日改變某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式,，則重分類日為2×23年1月1日。

企業(yè)管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式的變更是一種極其少見的情形,。該變更源自外部或內(nèi)部的變化，必須由企業(yè)的高級管理層進(jìn)行決策,，且其必須對企業(yè)的經(jīng)營非常重要,，并能夠向外部各方證實。因此,，只有當(dāng)企業(yè)開始或終止某項對其經(jīng)營影響重大的活動時（例如當(dāng)企業(yè)收購,、處置或終止某一業(yè)務(wù)線時）,，其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式才會發(fā)生變更。例如,，某銀行決定終止其零售抵押貸款業(yè)務(wù),，該業(yè)務(wù)線不再接受新業(yè)務(wù)，并且該銀行正在積極尋求出售其抵押貸款組合,，則該銀行管理其零售抵押貸款的業(yè)務(wù)模式發(fā)生了變更,。

需要注意的是，企業(yè)業(yè)務(wù)模式的變更必須在重分類日之前生效,。例如,，銀行決定于2×18年10月15日終止其零售抵押貸款業(yè)務(wù)，并在2×19年1月1日對所有受影響的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類,。在2×18年10月15日之后,，其不應(yīng)開展新的零售抵押貸款業(yè)務(wù)，或另外從事與之前零售抵押貸款業(yè)務(wù)模式相同的活動,。

提示：

（1）金融資產(chǎn)可以重分類,，并采用未來適用法處理；

（2）金融負(fù)債之間不得重分類,；

（3）金融負(fù)債和權(quán)益工具之間的重分類,，不屬于金融負(fù)債的重分類。

以下情形不屬于業(yè)務(wù)模式變更:

1.企業(yè)持有特定金融資產(chǎn)的意圖改變,。企業(yè)即使在市場狀況發(fā)生重大變化的情況下改變對特定資產(chǎn)的持有意圖,，也不屬于業(yè)務(wù)模式變更。

2.金融資產(chǎn)特定市場暫時性消失從而暫時影響金融資產(chǎn)出售,。

3.金融資產(chǎn)在企業(yè)具有不同業(yè)務(wù)模式的各部門之間轉(zhuǎn)移,。

需要注意的是，如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式?jīng)]有發(fā)生變更,，而金融資產(chǎn)的條款發(fā)生變更但未導(dǎo)致終止確認(rèn)的,，不允許重分類。如果金融資產(chǎn)條款發(fā)生變更導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的,，不涉及重分類問題,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融資產(chǎn)，同時按照變更后的條款確認(rèn)一項新金融資產(chǎn),。

（二）金融資產(chǎn)重分類的計量

1.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的重分類

（1）企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價值進(jìn)行計量,。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

（2）企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進(jìn)行計量,，原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益,。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的計量。

提示：

（1）“債權(quán)投資”和“其他債權(quán)投資”每期按實際利率法確認(rèn)的利息收入,、預(yù)期信用損失是相等的,，重分類時無須調(diào)整影響損益的金額,。

（2）重分類時“其他債權(quán)投資”按公允價值計量，沖銷“債權(quán)投資”賬面余額,，差額記入“其他綜合收益—其他債權(quán)投資公允價值變動”,。

（3）“債權(quán)投資”計提減值準(zhǔn)備的會計分錄：

借：信用減值損失

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

“其他債權(quán)投資”計提減值準(zhǔn)備的會計分錄：

借：信用減值損失

貸：其他綜合收益—信用減值準(zhǔn)備

因此，重分類時與減值有關(guān)的會計分錄：

借：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：其他綜合收益—信用減值準(zhǔn)備

債權(quán)投資重分類為其他債權(quán)投資的會計處理：

（1）“債權(quán)投資—成本”與“其他債權(quán)投資—成本”相互轉(zhuǎn)換,；

（2）“債權(quán)投資—利息調(diào)整”與“其他債權(quán)投資—利息調(diào)整”相互轉(zhuǎn)換,；

（3）“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備”與“其他綜合收益—信用減值準(zhǔn)備”相互轉(zhuǎn)換；

（4）調(diào)整“其他債權(quán)投資—公允價值變動”和“其他綜合收益—其他債權(quán)投資公允價值變動”,。

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類

（1）企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)出,，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價值,，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計量,。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的計量。

（2）企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn),。同時,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

3.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的重分類

（1）企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額,。

（2）企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn),。

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