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【知 識 點】金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分

【所屬章節(jié)】

第十三章：金融工具

第三節(jié)：金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分

金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分

（一）金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的總體要求

1.金融負債和權(quán)益工具的定義

（1）金融負債

是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：

①向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。例如發(fā)行的承諾支付固定利息的公司債券,。

②在潛在不利條件下,，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)。例如,，甲公司向乙公司簽出一項在6個月后以每股10元的價格購買A上市公司股票的看漲期權(quán),。6個月后標的股票的市價超過10元，則乙企業(yè)將行使期權(quán),。

③將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同,，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。

例如,，企業(yè)取得一項金融資產(chǎn),，并承諾兩個月后向賣方交付本企業(yè)發(fā)行的普通股，交付的普通股數(shù)量根據(jù)交付時的股價確定,，則該項承諾是一項金融負債,。

再如，甲公司發(fā)行了名義金額為100元的優(yōu)先股，合同條款規(guī)定甲公司在3年后將優(yōu)先股強制轉(zhuǎn)換為普通股,，不考慮股息等因素,。

a.若轉(zhuǎn)股價格為轉(zhuǎn)股日前一工作日的該普通股市場價格,，則屬于金融負債,。

b.若名義金額為100元的優(yōu)先股轉(zhuǎn)換10股普通股，則屬于權(quán)益工具,。

④將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同,，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。

例如,，甲公司于2×21年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標的看漲期權(quán),。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)（行權(quán)價為102元）,，乙公司有權(quán)于2×22年1月31日以每股102元的價格從甲公司購入普通股1 000股,。

a.期權(quán)將以普通股凈額結(jié)算，若2×22年1月31日看漲期權(quán)的公允價值為2 000元（每股市價為104元）,，則甲公司交付普通股數(shù)量約為19.2（2 000/104）股,，則屬于金融負債。

b.期權(quán)將以普通股總額結(jié)算,，即2×22年1月31日甲公司將以固定數(shù)量的自身股票1 000股換取乙公司支付的固定金額現(xiàn)金102 000（1 000 × 102）元,，應將該衍生工具確認為權(quán)益工具。

提示1：

合同負債不是金融負債,，因其導致的未來經(jīng)濟利益流出是商品或服務(wù),，不是交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。

提示2：

金融負債：

（1）交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn),；

（2）以自身權(quán)益工具結(jié)算的非衍生工具合同,，股數(shù)不固定；

（3）以自身權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具合同,，股數(shù)或交換的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）金額不固定,。

（2）權(quán)益工具

是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。在同時滿足下列條件的情況下,，企業(yè)應當將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：

①該金融工具應當不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方,，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)；

②將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具,。如為非衍生工具,，該金融工具應當不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具,，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具,。

企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應按照《金融工具準則》分類為權(quán)益工具的特殊金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

提示：

權(quán)益工具：

（1）不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn),；

（2）以自身權(quán)益工具結(jié)算的非衍生工具合同,，股數(shù)固定；

（3）以自身權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具合同,，股數(shù)和交換的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）金額均固定,。

2.區(qū)分金融負債和權(quán)益工具需考慮的因素

（1）合同所反映的經(jīng)濟實質(zhì)

應當以相關(guān)合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式為依據(jù)，運用金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的原則,，正確地確定該金融工具或其組成部分的會計分類,。（實質(zhì)重于形式會計信息質(zhì)量要求）

（2）工具的特征

企業(yè)應當全面細致地分析此類金融工具各組成部分的合同條款，以確定其顯示的是金融負債還是權(quán)益工具的特征,，并進行整體評估,，以判定整個工具應劃分為金融負債、或權(quán)益工具,，還是既包括金融負債成分又包括權(quán)益工具成分的復合金融工具,。

（二）金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的基本原則

1.是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)

（1）如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負債的定義,。

①不能無條件地避免贖回,，即金融工具發(fā)行方不能無條件地避免贖回此金融工具。

如果一項合同（除準則規(guī)定分類為權(quán)益工具的特殊金融工具外）使發(fā)行方承擔了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù),，即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于合同對手方是否行使回售權(quán),，發(fā)行方應當在初始確認時將該義務(wù)確認為一項金融負債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值,。如果發(fā)行方最終無須以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具,，應當在合同對手方回售權(quán)到期時將該項金融負債按照賬面價值重分類為權(quán)益工具。

②強制付息,，即金融工具發(fā)行方被要求強制支付利息,。

（2）如果企業(yè)能夠無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則分類為權(quán)益工具

①能夠根據(jù)相應的議事機制自主決定是否支付股息（即無支付股息的義務(wù)）,，同時所發(fā)行的金融工具沒有到期日且持有方?jīng)]有回售權(quán),、或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無限期遞延（即無支付本金的義務(wù)），則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負債,。

②如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應的議事機制自主決定,，則股利是累積股利還是非累積股利本身均不會影響該金融工具被分類為權(quán)益工具。

提示：

股利制動機制：不宣告支付優(yōu)先股股利,，則不能宣告支付普通股股利,；股利推動機制：宣告支付普通股股利，則必須宣告支付優(yōu)先股股利,；發(fā)行方根據(jù)相應的議事機制能夠自主決定普通股股利的支付,，則“股利制動機制”及“股利推動機制”本身均不會導致相關(guān)金融工具被分類為一項金融負債,。

（3）判斷一項金融工具是劃分為權(quán)益工具還是金融負債，不受下列因素的影響：①以前實施分配的情況,；②未來實施分配的意向,；③相關(guān)金融工具如果沒有發(fā)放股利對發(fā)行方普通股的價格可能產(chǎn)生的負面影晌；④發(fā)行方的未分配利潤等可供分配權(quán)益的金額,；⑤發(fā)行方對一段期間內(nèi)的損益的預期,；⑥發(fā)行方是否有能力影響其當期損益。

2.是否交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算

如果一項金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算,，需要考慮用于結(jié)算該工具的企業(yè)自身權(quán)益工具,，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具持有方享有在發(fā)行方扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益,。如果是前者，該工具是發(fā)行方的金融負債,；如果是后者,，該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。

提示：

所有者權(quán)益體現(xiàn)的是剩余權(quán)益,，若劃分為權(quán)益工具,，在發(fā)行金融工具時可確定每股凈資產(chǎn)金額。

（1）基于自身權(quán)益工具的非衍生工具

股數(shù)固定：權(quán)益工具

股數(shù)不固定：金融負債

（2）基于自身權(quán)益工具的衍生工具

固定換固定：權(quán)益工具

其他：金融負債

（三）以外幣計價的配股權(quán),、期權(quán)或認股權(quán)證

通常情況下不符合“固定換固定”原則（折算的記賬本位幣金額不固定）,，應分類為金融負債，但是,，準則對以外幣計價的配股權(quán),、期權(quán)或認股權(quán)證提供了一個例外情況：企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證,，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣交換固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的,，該類配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證應當分類為權(quán)益工具,。這是一個范圍很窄的例外情況,，不能以類推方式適用于其他工具（如以外幣計價的可轉(zhuǎn)換債券和并非按比例發(fā)行的配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證）,。

（四）或有結(jié)算條款

對于附有或有結(jié)算條款的金融工具,，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的,，應當分類為金融負債,。

滿足下列條件之一的，發(fā)行方應當將其分類為權(quán)益工具：

（1）進行結(jié)算的或有條款幾乎不可能發(fā)生,；

（2）如只有在發(fā)行方清算時,，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算；

（３）特殊金融工具中分類為權(quán)益工具的可回售工具,。

（五）結(jié)算選擇權(quán)

對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如,，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結(jié)算的衍生工具），發(fā)行方應當將其確認為金融負債或金融資產(chǎn),，如果可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應當確認為權(quán)益工具,，則應當確認為權(quán)益工具。

（六）合并財務(wù)報表中金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分

在合并財務(wù)報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時,，企業(yè)應考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件,，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或者承擔了以其他導致該工具分類為金融負債的方式進行結(jié)算的義務(wù),。

（七）特殊金融工具的區(qū)分

特殊金融工具包括可回售工具和發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具,。

1.可回售工具

可回售工具，是指根據(jù)合同約定,，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利,，或者在未來某一不確定事項發(fā)生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發(fā)行方的金融工具,。

符合金融負債定義,，但同時具有下列特征的可回售工具，應當分類為權(quán)益工具：

（1）賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利

（2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別,，即該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具,，且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)

（3）該類別的所有工具具有相同的特征（例如它們必須都具有可回售特征，并且用于計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同）

（4）除了發(fā)行方應當以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務(wù)外,，該工具不滿足金融負債定義中的任何其他特征,；

（5）該工具在存續(xù)期內(nèi)的預計現(xiàn)金流量總額，應當實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益,、已確認凈資產(chǎn)的變動,、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動（不包括該工具的任何影響）。

2.發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具

提示：

清算的發(fā)生不受發(fā)行方的控制（如發(fā)行方本身是有限壽命主體）,，或者發(fā)生與否取決于該工具的持有方,。

符合金融負債定義，但同時具有下列特征的發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具,，應當分類為權(quán)益工具：

（1）賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利,；

（2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別；

（3）在次于其他所有類別的工具類別中,，發(fā)行方對該類別中所有工具都應當在清算時承擔按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務(wù),。

3.特殊金融工具分類為權(quán)益工具的其他條件

分類為權(quán)益工具的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具,，除應當具有上述1和2所述特征外,，其發(fā)行方應當沒有同時具備下列特征的其他金融工具或合同：

（1）現(xiàn)金流量總額實質(zhì)上基于企業(yè)的損益,、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動（不包括該工具或合同的任何影響）,；

（2）實質(zhì)上限制或固定了工具持有方所獲得的剩余回報,。

4.特殊金融工具在母公司合并財務(wù)報表中的處理

由于將某些可回售工具以及僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具列報為權(quán)益工具而不是金融負債是金融工具列報準則原則的一個例外，即不允許將該例外擴大到發(fā)行方母公司合并財務(wù)報表中少數(shù)股東權(quán)益的分類,。因此,，子公司在個別財務(wù)報表中作為權(quán)益工具列報的特殊金融工具，在其母公司合并財務(wù)報表中對應的少數(shù)股東權(quán)益部分,，應當分類為金融負債,。

提示：

母公司在可回售工具中的權(quán)益在合并時抵銷。對于其他外部投資者持有的子公司發(fā)行的可回售工具,，其在母公司合并財務(wù)報表中不應作為少數(shù)股東權(quán)益列示,，而應作為金融負債列示。

5.特殊金融工具持有方的會計處理

特殊金融工具對于發(fā)行方而言不滿足權(quán)益工具的定義,，對于投資方而言也不屬于權(quán)益工具投資,，投資方不能將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

案例：

附回售條款的股權(quán)投資,，投資方和被投資方的會計處理

對于附回售條款的股權(quán)投資，投資方除擁有與普通股股東一致的投票權(quán)及分紅權(quán)等權(quán)利之外,，還擁有一項回售權(quán),，例如投資方與被投資方約定，若被投資方未能滿足特定目標,，投資方有權(quán)要求按投資成本加年化10%收益（假設(shè)代表被投資方在市場上的借款利率水平）的對價將該股權(quán)回售給被投資方,。該回售條款導致被投資方存在無法避免向投資方交付現(xiàn)金的合同義務(wù)。如投資方持有被投資方股權(quán)比例為3%,，對被投資方?jīng)]有重大影響,。

從被投資方角度看，由于被投資方存在無法避免的向投資方交付現(xiàn)金的合同義務(wù),，應分類為金融負債進行會計處理,。

從投資方角度看，投資方對被投資方?jīng)]有重大影響,，該項投資應適用金融工具準則,。因該項投資不滿足權(quán)益工具定義，合同現(xiàn)金流量特征不滿足僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付,，應分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn),。

（八）金融負債和權(quán)益工具之間的重分類

由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟環(huán)境的改變而發(fā)生變化，可能會導致已發(fā)行金融工具（含特殊金融工具）的重分類,。

1.權(quán)益工具重分類為金融負債

金融負債按公允價值計量,，權(quán)益工具賬面價值與金融負債公允價值的差額確認為權(quán)益,。

2.金融負債重分類為權(quán)益工具

權(quán)益工具按重分類日金融負債的賬面價值計量，無差額,。

（九）收益和庫存股

1.發(fā)行方對利息,、股利、利得或損失的處理

（1）屬于金融負債：計入當期損益,；

（2）屬于權(quán)益工具：作為權(quán)益的變動處理,。

2.庫存股

回購自身權(quán)益工具（庫存股）支付的對價和交易費用，應當減少所有者權(quán)益,，不得確認金融資產(chǎn),。

3.對每股收益計算的影響

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