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【知 識 點】金融資產(chǎn)和金融負債的分類和重分類

【所屬章節(jié)】

第十三章：金融工具

第二節(jié)：金融資產(chǎn)和金融負債的分類和重分類

金融資產(chǎn)和金融負債的分類和重分類

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征,，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：

企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)的特點和風(fēng)險管理要求，對金融負債進行合理分類,。企業(yè)對所有金融負債均不得進行重分類,。

一、金融資產(chǎn)的分類

（一）關(guān)于企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式

1.業(yè)務(wù)模式評估

企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式,，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量,。業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有,。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在金融資產(chǎn)組合的層次上確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式,，而不必按照單個金融資產(chǎn)逐項確定業(yè)務(wù)模式。

企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式,，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對金融資產(chǎn)進行管理的特定業(yè)務(wù)目標(biāo)為基礎(chǔ)確定,，應(yīng)當(dāng)以客觀事實為依據(jù)，不得以按照合理預(yù)期不會發(fā)生的情形為基礎(chǔ)確定,。

集團及各子公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)各自的實際情況確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式,。對于同一金融資產(chǎn)組合，集團和子公司對其管理該組合的業(yè)務(wù)模式的判斷通常一致,。

2.以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式

在以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下,，企業(yè)管理金融資產(chǎn)旨在通過在金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來實現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生整體回報,。

即使企業(yè)在金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險增加時為減少信用損失而將其出售,，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式,。

如果企業(yè)能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業(yè)務(wù)模式的改變，出售頻率或者出售價值在特定時期內(nèi)增加不一定與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相矛盾,。

不能僅因存在出售情況或者出售超過一定比例而認為管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),。

3.以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式

在以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)的關(guān)鍵管理人員認為收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)對于實現(xiàn)其管理目標(biāo)而言都是不可或缺的,。例如，企業(yè)的目標(biāo)是管理日常流動性需求同時維持特定的收益率,，或?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)的存續(xù)期與相關(guān)負債的存續(xù)期進行匹配,。

4.其他業(yè)務(wù)模式

如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),，也不是既以收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實現(xiàn)其目標(biāo),，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（二）關(guān)于金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征

金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征,，是指金融工具合同約定的,、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟特征的現(xiàn)金流量屬性，企業(yè)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn),，其合同現(xiàn)金流量特征應(yīng)當(dāng)與基本借貸安排相一致,。即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付（本金加利息的合同現(xiàn)金流量的特征）。

本金是指金融資產(chǎn)在初始確認時的公允價值,，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)發(fā)生變動,；利息包括對貨幣時間價值,、與特定時期未償付本金金額相關(guān)的信用風(fēng)險,、以及其他基本借貸風(fēng)險、成本和利潤的對價,。

將“貸款基準(zhǔn)利率”調(diào)整為“貸款市場報價利率”本身不會導(dǎo)致相關(guān)金融資產(chǎn)不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征,。

利率為“貸款市場報價利率+100基點”的貸款符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征,；

利率為“貸款市場報價利率向上浮動10%”的貸款，則不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征,。

提示：

上浮10%存在杠杠效應(yīng),，即隨著基準(zhǔn)利率的上升，實際利率的上升幅度將大于基準(zhǔn)利率的上升幅度,，不符合基本借貸安排,。

（三）金融資產(chǎn)的具體分類

1.金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)：

（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),。

（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定,，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付,。

例如,，銀行向企業(yè)客戶發(fā)放的固定利率的貸款,，在沒有其他特殊安排的情況下，貸款的合同現(xiàn)金流量一般情況下可能符合僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息支付的要求,。如果銀行管理該貸款的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),，則該貸款應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

再如,，普通債券的合同現(xiàn)金流量是到期收回本金及按約定利率在合同期間按時收取固定或浮動利息的權(quán)利,。在沒有其他特殊安排的情況下，普通債券通?？赡芊媳窘鸺永⒌暮贤F(xiàn)金流量特征,。如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則該債券可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn),。

又如,，企業(yè)正常商業(yè)往來形成的具有一定信用期限的應(yīng)收賬款，如果企業(yè)擬根據(jù)應(yīng)收賬款的合同現(xiàn)金流量收取現(xiàn)金,，且不打算提前處置應(yīng)收賬款,，則該應(yīng)收賬款可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)設(shè)置“貸款”,、“應(yīng)收賬款”,、“債權(quán)投資”等科目核算分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

2.金融資產(chǎn)同時符合下列條件的,，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：

（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo),。

（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付,。

例如，甲企業(yè)在銷售中通常會給予客戶一定期間的信用期,。為了盤活存量資產(chǎn),，提高資金使用效率，甲企業(yè)與銀行簽訂應(yīng)收賬款無追索權(quán)保理總協(xié)議,，銀行向甲企業(yè)一次性授信10億元人民幣,，甲企業(yè)可以在需要時隨時向銀行出售應(yīng)收賬款。歷史上甲企業(yè)頻繁向銀行出售應(yīng)收賬款,，且出售金額重大,，上述出售滿足終止確認的規(guī)定。

本例中,，應(yīng)收賬款的業(yè)務(wù)模式符合“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)”,，且該應(yīng)收賬款符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因此應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

提示：

滿足流動性需求,、出售債券投資用于在建工程等,，屬于“既收取合同現(xiàn)金流量又出售”的業(yè)務(wù)模式。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“其他債權(quán)投資”科目核算分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn),。

3.按照上述1和2分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

例如,，企業(yè)常見的下列投資產(chǎn)品通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：股票,、基金、可轉(zhuǎn)換債券,。

此外,，在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配,，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。該指定一經(jīng)作出,，不得撤銷,。

提示：

應(yīng)收賬款視管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不同，可能分類為任何一類金融資產(chǎn),。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”科目核算以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),。企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算,。

(四)金融資產(chǎn)分類的特殊規(guī)定

1.非交易性權(quán)益工具投資

權(quán)益工具投資一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量待征,，因此應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。然而在初始確認時,，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn),，并按照規(guī)定確認股利收入。該指定一經(jīng)做出,，不得撤銷,。企業(yè)投資其他上市公司股票或者非上市公司股權(quán)的，都可能屬于這種情形,。

提示：

實務(wù)中,，優(yōu)先股協(xié)議條款較為復(fù)雜，往往存在嵌入衍生條款以及固定股息率的強制分紅、強制贖回等條款,，導(dǎo)致從發(fā)行方角度優(yōu)先股并非整體滿足權(quán)益工具定義,，相應(yīng)地從投資方角度不滿足指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的條件。

（1）關(guān)于“非交易性”和“權(quán)益工具投資”的界定

金融資產(chǎn)或金融負債滿足下列條件之一的,，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負債的目的是交易性的：

①取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔(dān)相關(guān)金融負債的目的,，主要是為了近期出售或回購。

②相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分,，且有客觀證據(jù)表明近期實際存在短期獲利模式,。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響,。

③相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債屬于衍生工具,。但符合財務(wù)擔(dān)保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。例如,，未作為套期工具的利率互換或外匯期權(quán),。

只有不符合上述條件的非交易性權(quán)益工具投資才可以進行該指定。

此處權(quán)益工具投資中的“權(quán)益工具”,，是指對于工具發(fā)行方來說,，滿足本章中權(quán)益工具定義的工具。

（2）符合金融負債定義但是被分類為權(quán)益工具的特殊金融工具（包括可回售工具和發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具）本身并不符合本章第三節(jié)權(quán)益工具的定義,，因此從投資方的角度也就不符合指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的條件,。

（3）企業(yè)持有的符合（銀保監(jiān)辦發(fā)（2019）204號）定義的結(jié)構(gòu)性存款，通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),。

2.基本會計處理原則

初始確認時,，企業(yè)可基于單項非交易性權(quán)益工具投資，將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn),，其公允價值的后續(xù)變動計入其他綜合收益,，不需計提減值準(zhǔn)備。除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利收入除外）計入當(dāng)期損益外,，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益,，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入損益。

當(dāng)金融資產(chǎn)終止確認時,，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出,，計入留存收益。

需要注意的是,，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)的,該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

二,、金融負債的分類

（一）除下列各項外,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將金融負債分類為以攤余成本計量的金融負債

1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債,，包括交易性金融負債（含屬于金融負債的衍生工具）和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債。

2.不符合終止確認條件或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負債,。對此類金融負債,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本章第五節(jié)相關(guān)規(guī)定進行計量。

3.部分財務(wù)擔(dān)保合同,，以及不屬于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債的,、以低于市場利率貸款的貸款承諾。

提示：

在非同一控制下的企業(yè)合并中,，企業(yè)作為購買方確認的或有對價形成金融負債的,，該金融負債應(yīng)當(dāng)按照以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債進行會計處理。

非同一控制下或有對價構(gòu)成金融負債的,，通過“交易性金融負債”核算,。

(二)公允價值選擇權(quán)

在初始確認時，為了提供更相關(guān)的會計信息,，企業(yè)可以將一項金融資產(chǎn),、一項金融負債或者一組金融工具(金融資產(chǎn)、金融負債或者金融資產(chǎn)及負債)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債,，但該指定應(yīng)當(dāng)滿足下列條件之一：

1.該指定能夠消除或顯著減少會計錯配,。

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，有些金融資產(chǎn)被分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益,，但與之直接相關(guān)的金融負債卻分類為以攤余成本計量，從而導(dǎo)致會計錯配,。如果將以上金融負債直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益,，那么這種會計錯配就能夠消除。

2.根據(jù)正式書面文件載明的企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略,，以公允價值為基礎(chǔ)對金融負債組合或金融資產(chǎn)和金融負債組合進行管理和業(yè)績評價,，并在企業(yè)內(nèi)部以此為基礎(chǔ)向關(guān)鍵管理人員報告。

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