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【內(nèi)容導(dǎo)航】

企業(yè)合并的會計(jì)處理

【所屬章節(jié)】

第二十六章企業(yè)合并—第二節(jié) 企業(yè)合并的會計(jì)處理

【知識點(diǎn)】企業(yè)合并的會計(jì)處理

企業(yè)合并的會計(jì)處理

一、同一控制下企業(yè)合并的處理

（一）同一控制下企業(yè)合并的處理原則

同一控制下企業(yè)合并應(yīng)用的是權(quán)益結(jié)合法,。

權(quán)益結(jié)合法，亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營法,。企業(yè)合并會計(jì)處理方法之一。與購買法基于不同的假設(shè),，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合,，而非資產(chǎn)的交易,。換言之,，它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營主體對一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻(xiàn),，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合,。

在權(quán)益結(jié)合法中,，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會計(jì)基礎(chǔ)保持不變,。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價(jià)值記錄,，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并,。

合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債,，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額,，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）,；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益,。

提示1：

合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債,。

提示2：

被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)，但合并過程中不產(chǎn)生新的商譽(yù),。

（二）會計(jì)處理

1.長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量

借：長期股權(quán)投資 （被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）

　貸：有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債（支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值）

　　　股本（發(fā)行股票面值總額）

　　　資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)

提示：

“資本公積”也可能在借方。當(dāng)資本公積在借方時(shí),，表示沖減母公司的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）,，資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益（盈余公積和未分配利潤）,。

2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并資產(chǎn)負(fù)債表,。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表（合并方與被合并方采用的會計(jì)政策不同的,，按照合并方的會計(jì)政策,，對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)調(diào)整后的賬面價(jià)值）,。

這里的賬面價(jià)值是指被合并方的資產(chǎn),、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易,，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷,。合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時(shí)間。

提示：

抵銷分錄不產(chǎn)生新的商譽(yù),，但在被合并方是最終控制方以前年度從外部第三方收購來的情況下,，借方應(yīng)反映最終控制方收購被合并方時(shí)的商譽(yù)。

同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在,，在編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，應(yīng)將母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵銷,，但子公司原由企業(yè)集團(tuán)其他企業(yè)控制時(shí)的留存收益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是存在的，所以對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分,，在合并工作底稿中,，應(yīng)編制下列會計(jì)分錄：

借：資本公積（以資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的貸方余額為限）

　貸：盈余公積（歸屬于現(xiàn)行母公司部分）

　　　未分配利潤（歸屬于現(xiàn)行母公司部分）

合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則

第三十二條母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù),，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在,。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)用指南

同一控制下企業(yè)合并增加的子公司或業(yè)務(wù),，視同合并后形成的企業(yè)集團(tuán)報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù),，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)反映母子公司視同一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整,。

（2）合并利潤表

合并方在編制合并日的合并利潤表時(shí),，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易,，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷,。

（3）合并現(xiàn)金流量表

合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原理相同。

二,、非同一控制下企業(yè)合并的處理

（一）會計(jì)處理原則

購買法

非同一控制下企業(yè)合并處理的基本原則是購買法,。即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價(jià)款購進(jìn)被購買企業(yè)的機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目,，同時(shí)承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為,，從而按合并時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量被購買企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本（購買價(jià)格）超過凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)的會計(jì)方法,。

1.確定購買方

非同一控制下的企業(yè)合并,，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方,。

2.確定購買日

購買日,，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。

3.確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn),、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價(jià)值,。

提示：

合并成本中包含或有對價(jià)的公允價(jià)值,。

4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

（1）合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量,。

（2）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認(rèn),。

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí),，應(yīng)對被購買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷,，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

①源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,；

②能夠從被購買方中分離或者劃分出來,，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起,，用于出售,、轉(zhuǎn)移、授予許可,、租賃或交換,。

（3）合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的,，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量,。

（4）合并中取得的被購買方的或有負(fù)債，在購買日其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量,。

5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

（1）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù),。

（2）購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

①對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核,；

②經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），并在會計(jì)報(bào)表附注中予以說明,。

6.企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況

企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的,，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

購買日后12個(gè)月內(nèi)對原確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的,，視同在購買日進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量,，即進(jìn)行追溯調(diào)整。

7.購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的,，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表,，企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量,。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的借方差額,，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽(yù),；貸方差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表,，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上,，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表留存收益。

（二）會計(jì)處理

1.非同一控制下的控股合并

（1）長期股權(quán)投資的初始投資成本確定

參見第六章內(nèi)容,。

2.購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

（1）將子公司各項(xiàng)資產(chǎn),、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值

以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值

借：固定資產(chǎn)

　貸：資本公積

（2）確認(rèn)遞延所得稅

借：資本公積

　貸：遞延所得稅負(fù)債

購買日抵銷分錄：

借：股本

　　資本公積

　　其他綜合收益

　　盈余公積

　　未分配利潤

　　商譽(yù)（借方差額）

　貸：長期股權(quán)投資

　　　少數(shù)股東權(quán)益

三,、企業(yè)合并涉及的或有對價(jià)

（一）同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對價(jià)

同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始確認(rèn)時(shí)可能存在或有對價(jià),。在這種情況下，同一控制下企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資,，初始投資時(shí),，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》（以下簡稱“或有事項(xiàng)準(zhǔn)則”）的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對價(jià)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn),，以及應(yīng)確認(rèn)的金額,；確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)的，該預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價(jià)結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益,，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）,，資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益,。

（二）非同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對價(jià)

非同一控制下企業(yè)合并涉及或有對價(jià)時(shí)長期股權(quán)投資成本的計(jì)量,。某些情況下，企業(yè)合并各方可能在合并協(xié)議中約定,，根據(jù)未來一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生,，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價(jià),，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價(jià),。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本,。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》,、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有對價(jià)符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的,，購買方應(yīng)當(dāng)將支付或有對價(jià)的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益或負(fù)債,；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的,、可收回的部分已支付合并對價(jià)的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),。

購買日后12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整,；其他情況下發(fā)生的或有對價(jià)變化或調(diào)整,，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會計(jì)處理：或有對價(jià)為權(quán)益性質(zhì)的，不進(jìn)行會計(jì)處理,；或有對價(jià)為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)的,，按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理，如果屬于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中的金融工具,，應(yīng)當(dāng)按照以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行會計(jì)處理,，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

提示：

非同一控制下企業(yè)合并中的或有對價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的,，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量并將其變動計(jì)入當(dāng)期損益,；或有對價(jià)屬于權(quán)益性質(zhì)的，應(yīng)作為權(quán)益性交易進(jìn)行會計(jì)處理,。

四,、反向購買的處理

（一）反向購買的會計(jì)處理

非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的,，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方,。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的,，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計(jì)上的被收購方,，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”,。

（二）非上市公司購買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市的會計(jì)處理

非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的,，上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：

1.交易發(fā)生時(shí),，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債,，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)廉價(jià)購買利得計(jì)入當(dāng)期損益,。

2.交易發(fā)生時(shí),，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的,，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的,，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。

五,、被購買方的會計(jì)處理

非同一控制下的企業(yè)合并中,，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方100%股權(quán),，被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)賬,，其他情況下，被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn),、負(fù)債的賬面價(jià)值,。

注：本文知識點(diǎn)整理自東奧張志鳳老師-基礎(chǔ)精講班課程講義

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