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【內(nèi)容導(dǎo)航】

合并范圍的確定

【所屬章節(jié)】

第二十七章合并財(cái)務(wù)報表—第一節(jié) 合并范圍的確定

【知識點(diǎn)】合并范圍的確定

合并范圍的確定

一,、以“控制”為基礎(chǔ)，確定合并范圍

合并財(cái)務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定,。

控制,，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報,，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額,。

投資方在判斷能否控制被投資方時，具體判斷如下：

（一）被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)

當(dāng)判斷對被投資方的控制時,，投資方應(yīng)考慮被投資方的設(shè)立目的及設(shè)計(jì),，以明確哪些是相關(guān)活動，相關(guān)活動的決策機(jī)制,，誰擁有現(xiàn)時能力主導(dǎo)這些活動,，以及誰從這些活動中獲得可變回報。

（二）判斷通過涉入被投資方的活動享有的是否為可變回報

1.可變回報的定義

享有控制權(quán)的投資方,，通過參與被投資方相關(guān)活動,，享有的是可變回報。可變回報,，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報,，可以僅是正回報，僅是負(fù)回報,，或者同時包括正回報和負(fù)回報,。

2.可變回報的形式

投資方在評價其享有被投資方的回報是否可變以及可變的程度時,，需基于合同安排的實(shí)質(zhì)，而不是法律形式,。例如,，投資方持有固定利息的債券投資時，由于債券存在違約風(fēng)險,，投資方需承擔(dān)被投資方不履約而產(chǎn)生的信用風(fēng)險,，因此投資方享有的固定利息回報也可能是一種可變回報。又如,，投資方管理被投資方資產(chǎn)而獲得的固定管理費(fèi)也是一種變動回報,，因?yàn)橥顿Y方是否能獲得此回報依賴于被投資方是否獲得足夠的收益以支付該固定管理費(fèi)。

（三）判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力,，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報金額

1.權(quán)力的定義

投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動時,，稱投資方對被投資方享有“權(quán)力”。在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時,，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

（1）權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力,，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力。即,，如果投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力,，即使這種能力尚未被實(shí)際行使，也視為該投資方擁有對被投資方的權(quán)力,。

（2）權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利,，而不是保護(hù)性權(quán)利。

（3）權(quán)力是為自己行使的,，而不是代其他方行使,。

（4）權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排,。

2.相關(guān)活動

（1）識別相關(guān)活動

相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動,。這些活動可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購買；金融資產(chǎn)的管理,；資產(chǎn)的購買和處置,；研究與開發(fā)活動；確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資,。

同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下,，相關(guān)活動也可能有所不同。

（2）分析相關(guān)活動的決策機(jī)制

就相關(guān)活動作出的決策包括但不限于：

①對被投資方的經(jīng)營,、融資等活動作出決策,，包括編制預(yù)算；

②任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商,，并決定其報酬,，以及終止該關(guān)鍵管理人員的勞務(wù)關(guān)系或終止與服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系,。

（3）兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時，如何判斷哪方擁有權(quán)力,。

在具體判斷哪個投資方對被投資方擁有權(quán)力時,，投資方通常需要考慮的因素包括：

①被投資方的設(shè)立目的；

②影響被投資方利潤率,、收入和企業(yè)價值的決定因素,；

③各投資方擁有的與上述決定因素相關(guān)的決策職權(quán)的范圍，以及這些職權(quán)分別對被投資方回報的影響程度,；

④投資方對于可變回報的風(fēng)險敞口的大小,。

3.“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利

（1）實(shí)質(zhì)性權(quán)利。

實(shí)質(zhì)性權(quán)利,，是指持有人在對相關(guān)活動進(jìn)行決策時，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利,。通常情況下實(shí)質(zhì)性權(quán)利應(yīng)當(dāng)是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利,，但在某些情況下目前不可行使的權(quán)利也可能是實(shí)質(zhì)性權(quán)利。

（2）保護(hù)性權(quán)利,。

保護(hù)性權(quán)利旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益,，而不賦予當(dāng)事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。

僅持有保護(hù)性權(quán)利的投資方不能對被投資方實(shí)施控制,，也不能阻止其他方對被投資方實(shí)施控制,。

4.權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人

權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，可見,，權(quán)力是為自己行使的（行使人為主要責(zé)任人）,，而不是代其他方行使權(quán)力（行使人為代理人）。

在評估控制時,，代理人的決策權(quán)應(yīng)被視為由主要責(zé)任人直接持有,，權(quán)力屬于主要責(zé)任人，而非代理人,。

實(shí)務(wù)中,，還會存在受托經(jīng)營業(yè)務(wù)(即標(biāo)的公司)的情況，在判斷受托方是否為標(biāo)的公司主要責(zé)任人時,，主要關(guān)注對標(biāo)的公司擁有權(quán)力和享有可變回報的認(rèn)定,。

1.關(guān)于對標(biāo)的公司擁有權(quán)力的認(rèn)定

下列情形不應(yīng)認(rèn)定受托方對標(biāo)的公司擁有權(quán)力

（1）部分委托經(jīng)營協(xié)議中約定，標(biāo)的公司進(jìn)行重大資產(chǎn)購建,、處置,、重大投融資行為等可能對標(biāo)的公司價值具有重大影響的決策時，需經(jīng)委托方同意,；（2）部分委托受托經(jīng)營業(yè)務(wù)中,，委托方或雙方并無長期保持委托關(guān)系的意圖,，部分委托協(xié)議中賦予當(dāng)事一方隨時終止委托關(guān)系的權(quán)力。

（2）關(guān)于享有可變回報的認(rèn)定

從標(biāo)的公司獲得的可變回報,，不僅包括分享的基于受托經(jīng)營期間損益分配的回報,，還應(yīng)考慮所分享和承擔(dān)的標(biāo)的公司整體價值變動的報酬和風(fēng)險。

下列情形不應(yīng)認(rèn)定受托方享有可變回報

（1）部分委托經(jīng)營協(xié)議中雖然約定委托期間標(biāo)的公司損益的絕大部分比例由受托方享有或承擔(dān),，但若標(biāo)的公司經(jīng)營狀況惡化則受托方到期不再續(xù)約,，這表明受托方實(shí)際上并不承擔(dān)標(biāo)的公司價值變動的主要報酬或風(fēng)險；

（2）部分委托經(jīng)營協(xié)議中雖然約定受托方享有標(biāo)的公司的可變回報,，但對回報的具體計(jì)量方式,、給付方式等并未作明確約定，有關(guān)回報能否實(shí)際給付存在不確定性,。

5.權(quán)力的一般來源——來自表決權(quán)

（1）直接或間接持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)

①直接擁有半數(shù)以上

②間接擁有半數(shù)以上

③直接和間接合計(jì)擁有半數(shù)以上

（2）持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但無權(quán)力

如相關(guān)活動被政府,、法院和管理人主導(dǎo)等。但是在主動清算的情況下,，投資方仍擁有對進(jìn)入清算階段的被投資方的權(quán)力,，能夠繼續(xù)實(shí)施控制，仍應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報表范圍,。

投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán),，但當(dāng)這些表決權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時，其并不擁有對被投資方的權(quán)力,。

（3）直接或間接結(jié)合,，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力

6.權(quán)力源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利—來自合同安排

在某些情況下,，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)（例如,，表決權(quán)可能僅與日常行政活動工作相關(guān)），被投資方的相關(guān)活動由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定,，例如證券化產(chǎn)品,、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體,。

結(jié)構(gòu)化主體,，是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。主導(dǎo)該主體相關(guān)活動的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式,。

7.權(quán)力與回報之間的聯(lián)系

投資方必須不僅擁有對被投資方的權(quán)力和因涉入被投資者而承擔(dān)或有權(quán)獲得可變回報,，而且要有能力使用權(quán)力來影響因涉入被投資者而獲得的投資方回報。只有當(dāng)投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力,、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報,，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方,。

另外,，會計(jì)準(zhǔn)則對于“控制”的定義和判斷并不拘泥于被投資單位的法律形式,。

二、納入合并范圍的特殊情況—對被投資方可分割部分的控制

投資方通常應(yīng)當(dāng)對是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷,。但在少數(shù)情況下,，如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分,，進(jìn)而判斷是否控制該部分（可分割部分）：

1.該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯一來源,，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；

2.除與該部分相關(guān)的各方外,，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利,，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。

三,、合并范圍的豁免——投資性主體

（一）豁免規(guī)定

母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分,、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。但是,，如果母公司是投資性主體,，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并,，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益。

一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體,，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體,，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報表范圍,。

（二）投資性主體的定義

投資性主體的定義中包含了三個需要同時滿足的條件：

1.該公司是以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的,，從一個或多個投資者處獲取資金；

2.該公司的唯一經(jīng)營目的,，是通過資本增值,、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；

3.該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行計(jì)量和評價,。

提示：

投資性主體與非投資性主體的一個區(qū)別是投資性主體不打算無限期持有其投資,。

（三）投資性主體的特征

1.擁有一個以上投資

2.擁有一個以上投資者

3.投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方

4.該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益方式存在

（四）因投資性主體轉(zhuǎn)換引起的合并范圍的變化

當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報表范圍編制合并財(cái)務(wù)報表外,，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜?，其會?jì)處理參照部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)的處理原則。

當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時,，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報表范圍,，原未納入合并財(cái)務(wù)報表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價，按照非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理方法進(jìn)行會計(jì)處理,。

四,、控制的持續(xù)評估

控制的評估是持續(xù)的,，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時，投資方需要評估控制的兩個基本要素中的一個或多個是否發(fā)生了變化,。如果有任何事實(shí)或情況表明控制的兩項(xiàng)基本要素中的一個或多個發(fā)生了變化,，投資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有控制。

注：本文知識點(diǎn)整理自東奧張志鳳老師-基礎(chǔ)精講班課程講義

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