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【內(nèi)容導(dǎo)航】

遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

【所屬章節(jié)】

第十九章 所得稅——第四節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

【知識(shí)點(diǎn)】遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

一,、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

（一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

1.遵循原則

除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并中取得資產(chǎn),、負(fù)債相關(guān)的以外,，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費(fèi)用,。

2.不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況

有些情況下,，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,，但出于各方面考慮，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債,，主要包括：

（1）商譽(yù)的初始確認(rèn)

商譽(yù)=合并成本-被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額

若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,，則減少被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，增加商譽(yù),，由此進(jìn)入不斷循環(huán)狀態(tài),。

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

+遞延所得稅資產(chǎn)

-遞延所得稅負(fù)債

考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

商譽(yù)

企業(yè)合并成本（固定）

需要說明的是，非同一控制下吸收合并形成的商譽(yù),，在應(yīng)稅合并情況下,，按照所得稅法規(guī)定商譽(yù)在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異,；該商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量過程中因計(jì)提減值準(zhǔn)備,，使得商譽(yù)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響,。

（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤,，也不影響應(yīng)納稅所得額,，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的,，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

該類交易或事項(xiàng)在我國企業(yè)實(shí)務(wù)中并不多見,，一般情況下有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債的初始確認(rèn)金額均會(huì)為稅法所認(rèn)可，不會(huì)產(chǎn)生兩者之間的差異,。

（3）與子公司,、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債,，但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時(shí),，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回,，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會(huì)轉(zhuǎn)回,，對(duì)未來期間的計(jì)稅不產(chǎn)生影響,，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債,。

（4）權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資

對(duì)于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)投資的持有意圖：

①在準(zhǔn)備長期持有的情況下,，對(duì)于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異,，投資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

理由：因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)未來期間不會(huì)轉(zhuǎn)回,，對(duì)未來期間沒有所得稅影響,；因確認(rèn)投資損益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時(shí)免稅,，也不存在對(duì)未來期間的所得稅影響,；因確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位其他綜合收益或其他權(quán)益變動(dòng)而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，在長期持有的情況下預(yù)計(jì)未來期間也不會(huì)轉(zhuǎn)回,。

②在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下,，因長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響,，通常情況下，賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,，借記“所得稅費(fèi)用”“其他綜合收益”和“資本公積”,，貸記“遞延所得稅負(fù)債”；也可能存在賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的情況,，符合條件的應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

理由：按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí),，投資資產(chǎn)的成本（不是投資的賬面價(jià)值）準(zhǔn)予扣除,。

（二）遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量

遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量。無論應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回期間如何,，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn),。

二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

1.確認(rèn)的一般原則

資產(chǎn),、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí),，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限,，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),。

（1）對(duì)與子公司、聯(lián)營企業(yè),、合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列條件的,，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額,。

（2）按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理,。在預(yù)計(jì)可利用未彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí),，除準(zhǔn)則中規(guī)定不予確認(rèn)的情況外,，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限,，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用,。

與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),，其確認(rèn)條件與可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同,。

（3）企業(yè)合并中,，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)等,。

（4）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益,。

提示：

若產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異影響其他綜合收益,，則遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)應(yīng)科目為其他綜合收益,。如以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)期末公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2.不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

某些情況下,，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不屬于企業(yè)合并,，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn),、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),。

其原因在于該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并,，遞延所得稅資產(chǎn)不能對(duì)應(yīng)商譽(yù)；因該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤,，也不影響應(yīng)納稅所得額,，所以遞延所得稅資產(chǎn)不能對(duì)應(yīng)“所得稅費(fèi)用”科目，從而不會(huì)影響留存收益,，交易發(fā)生時(shí)產(chǎn)生暫時(shí)性差異的業(yè)務(wù)也不會(huì)涉及股本（或?qū)嵤召Y本）,、資本公積和其他綜合收益，因此遞延所得稅資產(chǎn)不能對(duì)應(yīng)所有者權(quán)益,。若確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),，為使會(huì)計(jì)等式平衡，則只能增加負(fù)債的價(jià)值或減少其他資產(chǎn)的價(jià)值,，這種會(huì)計(jì)處理違背歷史成本計(jì)量屬性,，因此不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量

1.適用稅率的確定,。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí),，應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定,。無論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何,，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn),。

2.遞延所得稅資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)負(fù)債表日,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核,。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異帶來的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值,。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記以后,，以后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的,，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值,。

三、特殊交易或事項(xiàng)中涉及遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量

（一）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的所得稅

與當(dāng)期及以前期間直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益,。直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)主要有：會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法或?qū)η捌诓铄e(cuò)更正采用追溯重述法調(diào)整期初留存收益,、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)金額、同時(shí)包含負(fù)債及權(quán)益成分的金融工具在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益等,。

（二）與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅

在企業(yè)合并中,，購買方取得的可抵扣暫時(shí)性差異，按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應(yīng)納稅所得額,，但在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件而不予以確認(rèn),。購買日后12個(gè)月內(nèi)，如取得新的或進(jìn)一步信息表明購買日的相關(guān)情況已經(jīng)存在,，預(yù)期被購買方在購買日可抵扣暫時(shí)性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),，同時(shí)減少商譽(yù),，商譽(yù)不足沖減的，差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益,；除上述情況以外,，確認(rèn)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,。

提示：

此處指的是購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的可抵扣暫時(shí)性差異,，購買日后符合條件確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。對(duì)購買日符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的可抵扣暫時(shí)性差異,，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),，同時(shí)減少商譽(yù)。

（三）與股份支付相關(guān)的當(dāng)期及遞延所得稅

與股份支付相關(guān)的支出在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為成本費(fèi)用時(shí),，其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進(jìn)行處理：如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除,，則不形成暫時(shí)性差異；如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除,，在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)成本費(fèi)用的期間內(nèi),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異,，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅,。

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定,，對(duì)于附有業(yè)績條件或服務(wù)條件的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)的成本費(fèi)用在等待期內(nèi)不得稅前抵扣,，待股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)時(shí)方可抵扣,，可抵扣的金額為實(shí)際行權(quán)時(shí)的股票公允價(jià)值與激勵(lì)對(duì)象支付的行權(quán)金額之間的差額，因此,，企業(yè)未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額很可能存在差異,。

企業(yè)應(yīng)根據(jù)期末的股票價(jià)格估計(jì)未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),。此外,，如果預(yù)計(jì)未來期間可抵扣的金額超過等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用，超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益,，而不是計(jì)入當(dāng)期損益,。

四、適用稅率變化對(duì)已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響

因稅收法規(guī)的變化,，導(dǎo)致企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的,，企業(yè)應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率重新計(jì)量。

遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量如下圖所示：

注：本文知識(shí)點(diǎn)整理自東奧張志鳳老師-基礎(chǔ)精講班課程講義

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