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【內(nèi)容導(dǎo)航】

金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

【所屬章節(jié)】

第十三章 金融工具——第四節(jié) 金融工具的計(jì)量

【知識點(diǎn)】金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

（一）金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量原則

金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與金融資產(chǎn)的分類密切相關(guān),。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對不同類別的金融資產(chǎn),，分別以攤余成本、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,。

需要注意的是,，企業(yè)在對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，如果一項(xiàng)金融工具以前被確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)并以公允價(jià)值計(jì)量,，而現(xiàn)在它的公允價(jià)值低于零,，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。但對于主合同為資產(chǎn)的混合合同,，即使整體公允價(jià)值可能低于零,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)始終將混合合同整體作為一項(xiàng)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類和計(jì)量。

（二）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理

1.實(shí)際利率

實(shí)際利率法,，是指計(jì)算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本以及將利息收入或利息費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入各會計(jì)期間的方法,。

實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)計(jì)存續(xù)期的估計(jì)未來現(xiàn)金流量,，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額（不考慮減值）或該金融負(fù)債攤余成本所使用的利率,。

經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率，是指將購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)在預(yù)計(jì)存續(xù)期的估計(jì)未來現(xiàn)金流量,，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)攤余成本的利率,。

2.攤余成本

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整確定：

（1）扣除已償還的本金,。

（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額,。

（3）扣除計(jì)提的累計(jì)信用減值準(zhǔn)備（僅適用于金融資產(chǎn)）

提示：

賬面余額為初始確認(rèn)金額經(jīng)（1）和（2）調(diào)整確定；攤余成本=賬面余額-（3）,。

如何理解“加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額”,，見下圖。

企業(yè)與交易對手方修改或重新議定合同，未導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn),，但導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量發(fā)生變化的,，或者企業(yè)修正了對合同現(xiàn)金流量的估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算該金融資產(chǎn)的賬面余額,，并將相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益,。

重新計(jì)算的該金融資產(chǎn)的賬面余額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率（或者購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)應(yīng)按經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率）折現(xiàn)的現(xiàn)值確定,。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的所有成本或費(fèi)用,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值并在修改后金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)攤銷。

以攤余成本計(jì)量且不屬于任何套期關(guān)系的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利得或損失,，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn),、重分類、按照實(shí)際利率法攤銷或確認(rèn)減值時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。

3.會計(jì)處理（以債權(quán)投資為例）

核算科目：債權(quán)投資

（1）債權(quán)投資的初始計(jì)量

借：債權(quán)投資——成本（面值）

　　　　　　——利息調(diào)整（差額,，也可能在貸方）

　　應(yīng)收利息（實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的利息）

　貸：銀行存款等

（2）債權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

　　債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息（到期一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

　貸：投資收益（債權(quán)投資期初賬面余額或期初攤余成本乘以實(shí)際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）

　　　債權(quán)投資——利息調(diào)整（差額,，利息調(diào)整攤銷額,，也可能在借方）

（3）出售債權(quán)投資

借：銀行存款等

　　債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　貸：債權(quán)投資——成本

　　　　　　　——利息調(diào)整（或借方）

　　　　　　　——應(yīng)計(jì)利息

　　　投資收益（差額,，也可能在借方）

（三）以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理

1.對于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn),，其公允價(jià)值變動形成的利得或損失,，除與套期會計(jì)有關(guān)外,，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的利得或損失,，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,。

（2）分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的所有利得或損失,，除減值損失或利得和匯兌損益之外,，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)或被重分類,。但是,，采用實(shí)際利率法計(jì)算的該金融資產(chǎn)的利息應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)計(jì)入各期損益的金額應(yīng)當(dāng)與視同其一直按攤余成本計(jì)量而計(jì)入各期損益的金額相等,。

該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí),，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益,。

提示：

該類金融資產(chǎn)計(jì)提減值時(shí)，借記“信用減值損失”科目,，貸記“其他綜合收益”科目,，從整個(gè)分錄看,，計(jì)提減值也影響其他綜合收益；（2）為教材中的表述，僅僅是從計(jì)提減值計(jì)入信用減值損失的角度考慮,。

（3）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資,，除了獲得的股利（屬于投資成本收回部分除外）計(jì)入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益,，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,。當(dāng)其終止確認(rèn)時(shí),，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益,。

2.企業(yè)只有在同時(shí)符合下列條件時(shí),，才能確認(rèn)股利收入并計(jì)入當(dāng)期損益：

（1）企業(yè)收取股利的權(quán)利已經(jīng)確立；

（2）與股利相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè),；

（3）股利的金額能夠可靠計(jì)量,。

3.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理

核算科目：交易性金融資產(chǎn)

（1）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值）

　　投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）

　　應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　貸：銀行存款等

（2）持有期間的股利或利息

借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例）

　　應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的應(yīng)收利息）

　貸：投資收益

（3）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動

①公允價(jià)值上升

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動

　貸：公允價(jià)值變動損益

②公允價(jià)值下降

借：公允價(jià)值變動損益

　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動

（4）出售交易性金融資產(chǎn)

借：銀行存款（出售凈價(jià)，即價(jià)款扣除手續(xù)費(fèi)）

　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動（或借方）

　　　投資收益（差額,，也可能在借方）

提示：

利息收入的計(jì)算與“債權(quán)投資”相同,。

（3）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動

①公允價(jià)值上升

借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動

　貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動

②公允價(jià)值下降

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動

　貸：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動

提示：

期末“公允價(jià)值累計(jì)變動”=期末公允價(jià)值-期末賬面余額

本期“公允價(jià)值變動”=期末“公允價(jià)值累計(jì)變動”-期初“公允價(jià)值累計(jì)變動”

（4）出售其他債權(quán)投資

借：銀行存款等

　貸：其他債權(quán)投資（賬面價(jià)值）

　　　投資收益（差額，也可能在借方）

同時(shí)：

借：其他綜合收益

　貸：投資收益

或相反分錄,。

5.指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）的會計(jì)處理

核算科目：其他權(quán)益工具投資

（1）企業(yè)取得金融資產(chǎn)

借：其他權(quán)益工具投資——成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）

　　應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　貸：銀行存款等

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動

①公允價(jià)值上升

借：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動

　貸：其他綜合收益

②公允價(jià)值下降

借：其他綜合收益

　貸：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動

（3）持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利

　貸：投資收益

提示：

只有正常的股利收入影響損益,，其他不影響損益。

（4）出售其他權(quán)益工具投資

借：銀行存款等

　貸：其他權(quán)益工具投資（賬面價(jià)值）

　　　盈余公積

　　　利潤分配——未分配利潤

（差額計(jì)入留存收益,，也可能在借方）

同時(shí)：

借：其他綜合收益

　貸：盈余公積

　　　利潤分配——未分配利潤

　或相反分錄,。

提示：

“其他債權(quán)投資”持有期間形成的“其他綜合收益”終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益,，而“其他權(quán)益工具投資”持有期間形成的“其他綜合收益”終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)入留存收益,。

注：本文知識點(diǎn)整理自東奧張志鳳老師-基礎(chǔ)精講班課程講義

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