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【例題】

長江公司與乙公司有關(guān)資料如下：

（1）長江公司在A,、B、C三地擁有三家分支機構(gòu),。這三家分支機構(gòu)的經(jīng)營活動由一個總部負責運作,。由于A、B,、C三家分支機構(gòu)均能產(chǎn)生獨立于其他分支機構(gòu)的現(xiàn)金流入（各個分支機構(gòu)內(nèi)部的資產(chǎn)需要作為一個整體才能產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入）,，長江公司將這三家分支機構(gòu)確定為三個資產(chǎn)組。2×18年12月31日,，長江公司經(jīng)營所處的市場環(huán)境發(fā)生了重大不利變化,，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試,。假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面價值為1000萬元,，能夠按照合理和一致的方式分攤至各個資產(chǎn)組，A資產(chǎn)組的剩余使用壽命為10年,，B資產(chǎn)組,、C資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的剩余使用壽命均為15年。減值測試時,，A資產(chǎn)組的賬面價值為1200萬元,，B資產(chǎn)組的賬面價值為1400萬元，C資產(chǎn)組的賬面價值為1800萬元,。長江公司對分攤總部資產(chǎn)后的三個資產(chǎn)組進行減值測試,，計算得出A資產(chǎn)組的可收回金額為1500萬元，B資產(chǎn)組的可收回金額為1575萬元,，C資產(chǎn)組的可收回金額為1800萬元,。假定將總部資產(chǎn)分攤到各資產(chǎn)組時，根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值比例進行分攤,。

（2）C資產(chǎn)組由三項資產(chǎn)構(gòu)成,，機器甲、機器乙和一項無形資產(chǎn),。2×18年12月31日,，機器甲的賬面價值為360萬元，機器乙的賬面價值為540萬元,，無形資產(chǎn)的賬面價值為900萬元,。機器甲的公允價值減去處置費用后的凈額為300萬元,。機器乙和無形資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額無法確定。

（3）因甲公司無法支付前欠長江公司貨款7000萬元,，長江公司2×18年6月15日與甲公司達成債務(wù)重組協(xié)議,。協(xié)議約定，甲公司以其持有乙公司的60%股權(quán)抵償其欠付長江公司貨款7000萬元,，該股權(quán)的公允價值為6600萬元,。長江公司對上述應收賬款已計提壞賬準備2000萬元。

2×18年6月25日,，上述債務(wù)重組協(xié)議經(jīng)長江公司,、甲公司董事會和乙公司股東大會批準,。2×18年6月30日,，辦理完成了乙公司的股東變更登記手續(xù)。同日,，乙公司的董事會進行了改選,，改選后董事會由7名董事組成，其中長江公司委派5名董事,。乙公司章程規(guī)定,，其財務(wù)和經(jīng)營決策需經(jīng)董事會1/2以上成員通過才能實施。

2×18年6月30日,，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為9000萬元,，除一項固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值不同外，其他資產(chǎn),、負債的公允價值與賬面價值相等,。該固定資產(chǎn)的成本為3000萬元，原預計使用30年,，截至2×18年6月30日已使用20年,，預計尚可使用10年，其公允價值為1500萬元,。乙公司對該固定資產(chǎn)采用年限平均法計提折舊,，預計凈殘值為零。

2×18年12月31日,，長江公司對乙公司的商譽進行減值測試,。在對商譽進行減值測試時，長江公司將乙公司的所有資產(chǎn)認定為一個資產(chǎn)組,，而且判斷該資產(chǎn)組的所有可辨認資產(chǎn)不存在減值跡象,。長江公司估計乙公司資產(chǎn)組的可收回金額為10475萬元。乙公司2×18年7月1日至12月31日期間實現(xiàn)凈利潤500萬元,。

假定不考慮所得稅等其他因素,。

要求：

（1）根據(jù)資料（1）,，判斷總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組是否應計提減值準備，若計提減值準備,，計算減值準備的金額,。

（2）根據(jù)資料（1）和（2），計算C資產(chǎn)組中機器甲,、機器乙和無形資產(chǎn)計提減值準備的金額,，并編制相關(guān)會計分錄。

（3）根據(jù)資料（3）,，①判斷長江公司通過債務(wù)重組取得乙公司60%股權(quán)的交易是否應當確認債務(wù)重組損失,，并說明判斷依據(jù)；②確定長江公司通過債務(wù)重組方式合并乙公司的購買日,，并說明確定依據(jù),；③計算長江公司通過債務(wù)重組取得乙公司60%股權(quán)時應當確認的商譽；④判斷長江公司2×18年12月31日是否應當對乙公司的商譽計提減值準備,，并說明判斷依據(jù),。

（1）正確答案：

①將總部資產(chǎn)分攤至各資產(chǎn)組

資產(chǎn)組A應分攤的金額=[1200×10/（1200×10+1400×15+1800×15）]×1000=200（萬元）；

資產(chǎn)組B應分攤的金額=[1400×15/（1200×10+1400×15+1800×15）]×1000=350（萬元）,；

資產(chǎn)組C應分攤的金額=[1800×15/（1200×10+1400×15+1800×15）]×1000=450（萬元）,。

分攤總部資產(chǎn)價值后各資產(chǎn)組的賬面價值如下：

資產(chǎn)組A的賬面價值=1200+200=1400（萬元）；

資產(chǎn)組B的賬面價值=1400+350=1750（萬元）,；

資產(chǎn)組C的賬面價值=1800+450=2250（萬元）,。

②進行減值測試

資產(chǎn)組A的賬面價值為1400萬元，可收回金額為1500萬元,，沒有發(fā)生減值,；

資產(chǎn)組B的賬面價值為1750萬元，可收回金額為1575萬元,，發(fā)生減值175萬元,；

資產(chǎn)組C的賬面價值為2250萬元，可收回金額為1800萬元,，發(fā)生減值450萬元,。

③將各資產(chǎn)組的減值金額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配

資產(chǎn)組B減值金額分配給總部資產(chǎn)的金額=350/1750×175=35（萬元），分配給資產(chǎn)組B本身的金額=175-35=140（萬元）,；

資產(chǎn)組C減值金額分配給總部資產(chǎn)的金額=450/2250×450=90（萬元）,，分配給資產(chǎn)組C本身的金額=450-90=360（萬元）。

總部資產(chǎn)減值金額=35+90=125（萬元）,；資產(chǎn)組A沒有減值,；資產(chǎn)組B減值140萬元；資產(chǎn)組C減值360萬元,。

（2）正確答案：

資產(chǎn)組C中機器甲所占賬面價值比例=360÷1800×100%=20%,，按此比例分配,，機器甲應承擔的減值損失=360×20%=72（萬元），計提減值準備后的賬面價值=360-72=288（萬元）,，但因其公允價值減去處置費用后的凈額為300萬元,，所以機器甲只能承擔減值損失=360-300=60（萬元），剩余減值損失300萬元（360-60）由機器乙和無形資產(chǎn)承擔,。

機器乙承擔減值損失=540/（540+900）×300=112.5（萬元）,，無形資產(chǎn)承擔減值損失=900/（540+900）×300=187.5（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　 　　　　　360

貸：固定資產(chǎn)減值準備—機器甲　　　　　　　　　　　　　60

—機器乙　　　　　　　 　　　　112.5

無形資產(chǎn)減值準備　　　　　　　　　　　　　 　　187.5

（3）正確答案：

①長江公司不應該確認債務(wù)重組損失,。

判斷依據(jù)：長江公司取得的股權(quán)的公允價值6600萬元大于應收賬款的賬面價值5000萬元（7000-2000）,。長江公司取得股權(quán)的公允價值和應收賬款賬面價值之間的差額（貸方），應該沖減信用減值損失,。

②長江公司通過債務(wù)重組合并乙公司的購買日為2×18年6月30日,。

確定依據(jù)：在2×18年6月25日上述債務(wù)重組協(xié)議已得到長江公司、甲公司董事會和乙公司股東大會批準,；2×18年6月30日,，辦理完成了乙公司的股東變更登記手續(xù),，乙公司的董事會進行了改選,，長江公司能夠控制乙公司財務(wù)和經(jīng)營政策。

③2×18年6月30日乙公司固定資產(chǎn)的賬面價值=3000-3000÷30×20=1000（萬元）,，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值=9000+（1500-1000）=9500（萬元）,；合并成本6600萬元，應確認的商譽=6600-9500×60%=900（萬元）,。

④長江公司2×18年12月31日應當對乙公司的商譽計提減值準備,。

判斷依據(jù)：

乙公司可辨認凈資產(chǎn)按照購買日的公允價值持續(xù)計算的賬面價值=9500+500-（1500-1000）/10×6/12=9975（萬元）；

包括完全商譽的乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值=9975+900/60%=11475（萬元）,；

由于可收回金額10475萬元小于11475萬元,，所以資產(chǎn)組乙公司發(fā)生了減值1000萬元，資產(chǎn)組減值應首先抵減商譽金額,。因減值損失總額為1000萬元,，而完全商譽金額=900÷60%=1500（萬元），所以減值損失均應沖減商譽,。

因長江公司合并報表中只列示歸屬于長江公司的商譽,，故長江公司應確認的商譽減值的金額=1000×60%=600（萬元）。

解題思路：

關(guān)鍵詞：總部資產(chǎn)的減值,，商譽的減值

解題思路：

關(guān)鍵點：

（1）總部資產(chǎn)減值測試

①將總部資產(chǎn)分攤到各資產(chǎn)組

資產(chǎn)組減值測試時,，如果各個資產(chǎn)組剩余使用壽命相同，那么就按照各個資產(chǎn)組的賬面價值進行總部資產(chǎn)的分攤,；如果各個資產(chǎn)組剩余使用壽命不同,，使用壽命長的資產(chǎn)得到總部資產(chǎn)的服務(wù)相對增多,，應該多分攤總部資產(chǎn)價值，所以需要先按照剩余使用年限計算權(quán)重,，然后按照這個計算考慮權(quán)重后的賬面價值,，再進行總部資產(chǎn)的分攤。本題中,，剩余使用壽命不同,，所以要考慮權(quán)數(shù)。

②總部資產(chǎn)分攤以后進行減值測試

需要將分攤總部資產(chǎn)的各個資產(chǎn)組的賬面價值與可收回金額進行比較,，判斷各個包含總部資產(chǎn)價值的資產(chǎn)組是否發(fā)生減值,。題目中已經(jīng)直接給出了各個資產(chǎn)組的可收回金額，所以直接比較即可,。

③比較后得到的是包含總部資產(chǎn)價值的資產(chǎn)組減值金額,，這個金額需要在總部資產(chǎn)和資產(chǎn)組之間進行分配。分配后得到了總部資產(chǎn)減值的金額,，及資產(chǎn)組A,、B、C減值的情況,。

【提示】總部資產(chǎn)計提減值的總原則：

①如果總部資產(chǎn)能夠按照合理一致的基礎(chǔ)分攤至資產(chǎn)組,，確認減值的順序為：

總部資產(chǎn)賬面價值→分攤至資產(chǎn)組→計算每個資產(chǎn)組的賬面價值（含已分攤的總部資產(chǎn)）和可收回金額→各資產(chǎn)組賬面價值分別與可收回金額比較確定其是否減值→若資產(chǎn)組減值，則將減值部分分攤至資產(chǎn)組本身和總部資產(chǎn),。

②對于有可以按照合理的基礎(chǔ)分攤的和不能按照合理一致的基礎(chǔ)分攤的總部資產(chǎn),，首先按照上述順序?qū)⒛軌蚍謹偟目偛抠Y產(chǎn)計算完以后，再認定由若干資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合（這個最小的資產(chǎn)組組合包括不能按照合理一致的基礎(chǔ)分攤的總部資產(chǎn)）,，然后比較這個資產(chǎn)組組合的賬面價值和可收回金額,；如果發(fā)生了減值，將減值在各個資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)之間進行分攤,。

③若各個資產(chǎn)組使用壽命不同,，則將總部資產(chǎn)賬面價值分攤至各個資產(chǎn)組中時，應以使用壽命作為權(quán)數(shù),，計算各個資產(chǎn)組應分擔的總部資產(chǎn)金額（即認為使用壽命長的資產(chǎn)組,，自總部資產(chǎn)受益更多）。

（2）資產(chǎn)組內(nèi)各資產(chǎn)分攤的減值損失

計算出各資產(chǎn)組應分攤的減值金額之后,，將減值的金額在該資產(chǎn)組中的各資產(chǎn)中進行分攤,，C資產(chǎn)組由機器甲、機器乙和無形資產(chǎn)組成,，將C資產(chǎn)組承擔的減值按照三項資產(chǎn)的賬面價值相對比例進行分攤,，抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零,。因此而導致的未能分攤的減值損失金額,，應當按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤,。

機器甲的賬面價值為360萬元，可收回金額（公允價值減去處置費用凈額）為300萬元,，所以機器甲最多能分攤的減值損失為60萬元,，根據(jù)賬面價值相對比例計算甲公司分攤的減值損失金額=360×360/1800=72（萬元），機器甲只能分攤資產(chǎn)組的減值損失60萬元,，剩余的減值損失300萬元由機器乙和無形資產(chǎn)分攤,，機器乙分攤金額=540/（540+900）×300=112.5（萬元），無形資產(chǎn)分攤金額=900/（540+900）×300=187.5（萬元）,。

（3）商譽的減值

①長江公司這項應收賬款的賬面余額為7000萬元,，已經(jīng)計提了壞賬準備2000萬元，所以賬面價值是5000萬元,，以這項應收賬款作為合并對價,，取得乙公司60%的股權(quán)，該股權(quán)的公允價值是6600萬元（可以理解為賬面價值5000萬元的應收賬款的公允價值是6600萬元）,，說明壞賬準備原來計提多了,，需要沖回信用減值損失1600萬元[2000-（7000-6600）]。

會計分錄：

借：長期股權(quán)投資6600

壞賬準備2000

貸：應收賬款7000

信用減值損失1600

這里貸方的信用減值損失1600就是沖減多計提的壞賬準備,。

②在2×18年6月30日,，辦理完成了股東變更登記手續(xù)，長江公司委派了5名董事,，取得了控制權(quán),，所以購買日為2×18年6月30日,。

③本題是非同一控制下的控股合并,，合并成本大于應享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，在合并財務(wù)報表中確認為商譽,。

對于非同一控制下的企業(yè)合并,，投資方認可的是購買日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，后續(xù)認可的也是以該公允價值進行持續(xù)計算的金額,。

可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值9000萬元,，而只有一項固定資產(chǎn)的賬面價值與公允價值不同，固定資產(chǎn)公允價值是1500萬元,，賬面價值是1000萬元（3000-3000/30×20）,，所以固定資產(chǎn)公允價值大于賬面500萬元（1500-1000），即可辨認凈資產(chǎn)公允價值=賬面價值9000+公允價值與賬面價值的差額500=9500（萬元）,。

商譽=合并成本6600-購買日應享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額9500×60%=900（萬元）,。

④商譽與子公司整體相關(guān)，如果子公司所有資產(chǎn)認定的一個資產(chǎn)組發(fā)生減值了,，首先應該沖減商譽,，就可以得到商譽減值的金額,。

長江公司是將乙公司所有資產(chǎn)認定為一個資產(chǎn)組，先計算完全商譽是1500萬元（900/60%）,，因為資產(chǎn)組可收回金額含全部商譽價值,，為了具有可比性，資產(chǎn)組賬面價值也要包含全部商譽價值,。商譽如果沒有減值,，在不同時點金額是不變的，都是購買日商譽價值,，所以2×18年12月31日完全商譽價值是1500萬元（沒有減值以前的）,。

乙公司個別報表中的凈利潤為500萬元，而母公司角度認可的是按照購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的凈利潤,。乙公司賬面凈利潤500萬元是按照固定資產(chǎn)賬面價值1000萬元為基礎(chǔ)計算折舊費用得到的,，而長江公司認可的是按照固定資產(chǎn)公允價值1500萬元計算折舊費用，所以需要將公允價值與賬面價值不同導致出現(xiàn)的折舊差額25萬元[500/10×6/12]調(diào)減凈利潤金額,，調(diào)整后凈利潤=500-25=475（萬元）,，調(diào)整后的乙公司可辨認凈資產(chǎn)按照購買日的公允價值持續(xù)計算的賬面價值=9500+475=9975（萬元）。

包含完全商譽的乙公司資產(chǎn)組的賬面價值=9975+1500=11475（萬元）,，資產(chǎn)組的可收回金額為10475萬元,，資產(chǎn)組的減值金額=11475-10475=1000（萬元），因為商譽是不可辨認的資產(chǎn),，出于謹慎性原則先沖商譽價值,，又由于母公司合并報表中體現(xiàn)的商譽只是母公司持股比例為60%對應的商譽，則甲公司對乙公司投資產(chǎn)生的商譽減值損失=1000×60%=600（萬元）,。

注：以上注會會計例題摘自張志鳳《輕松過關(guān)一》

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