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【例題】

長江公司與乙公司有關(guān)資料如下：

（1）長江公司在A、B,、C三地?fù)碛腥曳种C(jī)構(gòu)。這三家分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營活動由一個總部負(fù)責(zé)運(yùn)作,。由于A,、B、C三家分支機(jī)構(gòu)均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分支機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金流入（各個分支機(jī)構(gòu)內(nèi)部的資產(chǎn)需要作為一個整體才能產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入）,，長江公司將這三家分支機(jī)構(gòu)確定為三個資產(chǎn)組,。2×18年12月31日，長江公司經(jīng)營所處的市場環(huán)境發(fā)生了重大不利變化,，出現(xiàn)減值跡象,，需要進(jìn)行減值測試。假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面價值為1000萬元,，能夠按照合理和一致的方式分?jǐn)傊粮鱾€資產(chǎn)組，A資產(chǎn)組的剩余使用壽命為10年,，B資產(chǎn)組,、C資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的剩余使用壽命均為15年。減值測試時,，A資產(chǎn)組的賬面價值為1200萬元,，B資產(chǎn)組的賬面價值為1400萬元，C資產(chǎn)組的賬面價值為1800萬元,。長江公司對分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)后的三個資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試,，計算得出A資產(chǎn)組的可收回金額為1500萬元，B資產(chǎn)組的可收回金額為1575萬元,，C資產(chǎn)組的可收回金額為1800萬元,。假定將總部資產(chǎn)分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組時,，根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（2）C資產(chǎn)組由三項(xiàng)資產(chǎn)構(gòu)成，機(jī)器甲,、機(jī)器乙和一項(xiàng)無形資產(chǎn),。2×18年12月31日，機(jī)器甲的賬面價值為360萬元,，機(jī)器乙的賬面價值為540萬元,，無形資產(chǎn)的賬面價值為900萬元。機(jī)器甲的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為300萬元,。機(jī)器乙和無形資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額無法確定,。

（3）因甲公司無法支付前欠長江公司貨款7000萬元，長江公司2×18年6月15日與甲公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議,。協(xié)議約定,，甲公司以其持有乙公司的60%股權(quán)抵償其欠付長江公司貨款7000萬元，該股權(quán)的公允價值為6600萬元,。長江公司對上述應(yīng)收賬款已計提壞賬準(zhǔn)備2000萬元,。

2×18年6月25日，上述債務(wù)重組協(xié)議經(jīng)長江公司,、甲公司董事會和乙公司股東大會批準(zhǔn),。2×18年6月30日，辦理完成了乙公司的股東變更登記手續(xù),。同日,，乙公司的董事會進(jìn)行了改選，改選后董事會由7名董事組成,，其中長江公司委派5名董事,。乙公司章程規(guī)定，其財務(wù)和經(jīng)營決策需經(jīng)董事會1/2以上成員通過才能實(shí)施,。

2×18年6月30日,，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為9000萬元，除一項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值不同外,，其他資產(chǎn),、負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的成本為3000萬元,，原預(yù)計使用30年,，截至2×18年6月30日已使用20年，預(yù)計尚可使用10年,，其公允價值為1500萬元,。乙公司對該固定資產(chǎn)采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零,。

2×18年12月31日,，長江公司對乙公司的商譽(yù)進(jìn)行減值測試,。在對商譽(yù)進(jìn)行減值測試時，長江公司將乙公司的所有資產(chǎn)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組,，而且判斷該資產(chǎn)組的所有可辨認(rèn)資產(chǎn)不存在減值跡象,。長江公司估計乙公司資產(chǎn)組的可收回金額為10475萬元。乙公司2×18年7月1日至12月31日期間實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元,。

假定不考慮所得稅等其他因素,。

要求：

（1）根據(jù)資料（1），判斷總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組是否應(yīng)計提減值準(zhǔn)備,，若計提減值準(zhǔn)備,，計算減值準(zhǔn)備的金額。

（2）根據(jù)資料（1）和（2）,，計算C資產(chǎn)組中機(jī)器甲,、機(jī)器乙和無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的金額，并編制相關(guān)會計分錄,。

（3）根據(jù)資料（3）,，①判斷長江公司通過債務(wù)重組取得乙公司60%股權(quán)的交易是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)債務(wù)重組損失，并說明判斷依據(jù),；②確定長江公司通過債務(wù)重組方式合并乙公司的購買日,，并說明確定依據(jù)；③計算長江公司通過債務(wù)重組取得乙公司60%股權(quán)時應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的商譽(yù),；④判斷長江公司2×18年12月31日是否應(yīng)當(dāng)對乙公司的商譽(yù)計提減值準(zhǔn)備,，并說明判斷依據(jù)。

（1）正確答案：

①將總部資產(chǎn)分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組

資產(chǎn)組A應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~=[1200×10/（1200×10+1400×15+1800×15）]×1000=200（萬元）,；

資產(chǎn)組B應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~=[1400×15/（1200×10+1400×15+1800×15）]×1000=350（萬元）,；

資產(chǎn)組C應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~=[1800×15/（1200×10+1400×15+1800×15）]×1000=450（萬元）。

分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)價值后各資產(chǎn)組的賬面價值如下：

資產(chǎn)組A的賬面價值=1200+200=1400（萬元）,；

資產(chǎn)組B的賬面價值=1400+350=1750（萬元）,；

資產(chǎn)組C的賬面價值=1800+450=2250（萬元）。

②進(jìn)行減值測試

資產(chǎn)組A的賬面價值為1400萬元,，可收回金額為1500萬元,，沒有發(fā)生減值；

資產(chǎn)組B的賬面價值為1750萬元,，可收回金額為1575萬元，發(fā)生減值175萬元,；

資產(chǎn)組C的賬面價值為2250萬元,，可收回金額為1800萬元，發(fā)生減值450萬元,。

③將各資產(chǎn)組的減值金額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配

資產(chǎn)組B減值金額分配給總部資產(chǎn)的金額=350/1750×175=35（萬元）,，分配給資產(chǎn)組B本身的金額=175-35=140（萬元）,；

資產(chǎn)組C減值金額分配給總部資產(chǎn)的金額=450/2250×450=90（萬元），分配給資產(chǎn)組C本身的金額=450-90=360（萬元）,。

總部資產(chǎn)減值金額=35+90=125（萬元）,；資產(chǎn)組A沒有減值；資產(chǎn)組B減值140萬元,；資產(chǎn)組C減值360萬元,。

（2）正確答案：

資產(chǎn)組C中機(jī)器甲所占賬面價值比例=360÷1800×100%=20%，按此比例分配,，機(jī)器甲應(yīng)承擔(dān)的減值損失=360×20%=72（萬元）,，計提減值準(zhǔn)備后的賬面價值=360-72=288（萬元），但因其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為300萬元,，所以機(jī)器甲只能承擔(dān)減值損失=360-300=60（萬元）,，剩余減值損失300萬元（360-60）由機(jī)器乙和無形資產(chǎn)承擔(dān)。

機(jī)器乙承擔(dān)減值損失=540/（540+900）×300=112.5（萬元）,，無形資產(chǎn)承擔(dān)減值損失=900/（540+900）×300=187.5（萬元）,。

借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　 　　　　　360

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備—機(jī)器甲　　　　　　　　　　　　　60

—機(jī)器乙　　　　　　　 　　　　112.5

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　 　　187.5

（3）正確答案：

①長江公司不應(yīng)該確認(rèn)債務(wù)重組損失。

判斷依據(jù)：長江公司取得的股權(quán)的公允價值6600萬元大于應(yīng)收賬款的賬面價值5000萬元（7000-2000）,。長江公司取得股權(quán)的公允價值和應(yīng)收賬款賬面價值之間的差額（貸方）,，應(yīng)該沖減信用減值損失。

②長江公司通過債務(wù)重組合并乙公司的購買日為2×18年6月30日,。

確定依據(jù)：在2×18年6月25日上述債務(wù)重組協(xié)議已得到長江公司,、甲公司董事會和乙公司股東大會批準(zhǔn)；2×18年6月30日,，辦理完成了乙公司的股東變更登記手續(xù),，乙公司的董事會進(jìn)行了改選，長江公司能夠控制乙公司財務(wù)和經(jīng)營政策,。

③2×18年6月30日乙公司固定資產(chǎn)的賬面價值=3000-3000÷30×20=1000（萬元）,，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值=9000+（1500-1000）=9500（萬元）；合并成本6600萬元,，應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=6600-9500×60%=900（萬元）,。

④長江公司2×18年12月31日應(yīng)當(dāng)對乙公司的商譽(yù)計提減值準(zhǔn)備。

判斷依據(jù)：

乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按照購買日的公允價值持續(xù)計算的賬面價值=9500+500-（1500-1000）/10×6/12=9975（萬元）,；

包括完全商譽(yù)的乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值=9975+900/60%=11475（萬元）,；

由于可收回金額10475萬元小于11475萬元，所以資產(chǎn)組乙公司發(fā)生了減值1000萬元,，資產(chǎn)組減值應(yīng)首先抵減商譽(yù)金額,。因減值損失總額為1000萬元，而完全商譽(yù)金額=900÷60%=1500（萬元）,，所以減值損失均應(yīng)沖減商譽(yù),。

因長江公司合并報表中只列示歸屬于長江公司的商譽(yù),，故長江公司應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)減值的金額=1000×60%=600（萬元）。

解題思路：

關(guān)鍵詞：總部資產(chǎn)的減值,，商譽(yù)的減值

解題思路：

關(guān)鍵點(diǎn)：

（1）總部資產(chǎn)減值測試

①將總部資產(chǎn)分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組

資產(chǎn)組減值測試時,，如果各個資產(chǎn)組剩余使用壽命相同，那么就按照各個資產(chǎn)組的賬面價值進(jìn)行總部資產(chǎn)的分?jǐn)?；如果各個資產(chǎn)組剩余使用壽命不同,，使用壽命長的資產(chǎn)得到總部資產(chǎn)的服務(wù)相對增多，應(yīng)該多分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)價值,，所以需要先按照剩余使用年限計算權(quán)重,，然后按照這個計算考慮權(quán)重后的賬面價值，再進(jìn)行總部資產(chǎn)的分?jǐn)?。本題中,，剩余使用壽命不同，所以要考慮權(quán)數(shù),。

②總部資產(chǎn)分?jǐn)傄院筮M(jìn)行減值測試

需要將分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)的各個資產(chǎn)組的賬面價值與可收回金額進(jìn)行比較,，判斷各個包含總部資產(chǎn)價值的資產(chǎn)組是否發(fā)生減值。題目中已經(jīng)直接給出了各個資產(chǎn)組的可收回金額,，所以直接比較即可,。

③比較后得到的是包含總部資產(chǎn)價值的資產(chǎn)組減值金額，這個金額需要在總部資產(chǎn)和資產(chǎn)組之間進(jìn)行分配,。分配后得到了總部資產(chǎn)減值的金額,，及資產(chǎn)組A、B,、C減值的情況,。

【提示】總部資產(chǎn)計提減值的總原則：

①如果總部資產(chǎn)能夠按照合理一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，確認(rèn)減值的順序?yàn)椋?/p>

總部資產(chǎn)賬面價值→分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組→計算每個資產(chǎn)組的賬面價值（含已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)）和可收回金額→各資產(chǎn)組賬面價值分別與可收回金額比較確定其是否減值→若資產(chǎn)組減值,，則將減值部分分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組本身和總部資產(chǎn),。

②對于有可以按照合理的基礎(chǔ)分?jǐn)偟暮筒荒馨凑蘸侠硪恢碌幕A(chǔ)分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)，首先按照上述順序?qū)⒛軌蚍謹(jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)計算完以后,，再認(rèn)定由若干資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合（這個最小的資產(chǎn)組組合包括不能按照合理一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)）,，然后比較這個資產(chǎn)組組合的賬面價值和可收回金額；如果發(fā)生了減值,，將減值在各個資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

③若各個資產(chǎn)組使用壽命不同,，則將總部資產(chǎn)賬面價值分?jǐn)傊粮鱾€資產(chǎn)組中時，應(yīng)以使用壽命作為權(quán)數(shù),，計算各個資產(chǎn)組應(yīng)分擔(dān)的總部資產(chǎn)金額（即認(rèn)為使用壽命長的資產(chǎn)組,，自總部資產(chǎn)受益更多）。

（2）資產(chǎn)組內(nèi)各資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失

計算出各資產(chǎn)組應(yīng)分?jǐn)偟臏p值金額之后，將減值的金額在該資產(chǎn)組中的各資產(chǎn)中進(jìn)行分?jǐn)?，C資產(chǎn)組由機(jī)器甲、機(jī)器乙和無形資產(chǎn)組成,，將C資產(chǎn)組承擔(dān)的減值按照三項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值相對比例進(jìn)行分?jǐn)?，抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零,。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額,，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

機(jī)器甲的賬面價值為360萬元，可收回金額（公允價值減去處置費(fèi)用凈額）為300萬元,，所以機(jī)器甲最多能分?jǐn)偟臏p值損失為60萬元,，根據(jù)賬面價值相對比例計算甲公司分?jǐn)偟臏p值損失金額=360×360/1800=72（萬元），機(jī)器甲只能分?jǐn)傎Y產(chǎn)組的減值損失60萬元,，剩余的減值損失300萬元由機(jī)器乙和無形資產(chǎn)分?jǐn)?，機(jī)器乙分?jǐn)偨痤~=540/（540+900）×300=112.5（萬元），無形資產(chǎn)分?jǐn)偨痤~=900/（540+900）×300=187.5（萬元）,。

（3）商譽(yù)的減值

①長江公司這項(xiàng)應(yīng)收賬款的賬面余額為7000萬元,，已經(jīng)計提了壞賬準(zhǔn)備2000萬元，所以賬面價值是5000萬元,，以這項(xiàng)應(yīng)收賬款作為合并對價,，取得乙公司60%的股權(quán)，該股權(quán)的公允價值是6600萬元（可以理解為賬面價值5000萬元的應(yīng)收賬款的公允價值是6600萬元）,，說明壞賬準(zhǔn)備原來計提多了,，需要沖回信用減值損失1600萬元[2000-（7000-6600）]。

會計分錄：

借：長期股權(quán)投資6600

壞賬準(zhǔn)備2000

貸：應(yīng)收賬款7000

信用減值損失1600

這里貸方的信用減值損失1600就是沖減多計提的壞賬準(zhǔn)備,。

②在2×18年6月30日,，辦理完成了股東變更登記手續(xù)，長江公司委派了5名董事,，取得了控制權(quán),，所以購買日為2×18年6月30日。

③本題是非同一控制下的控股合并,，合并成本大于應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分,，在合并財務(wù)報表中確認(rèn)為商譽(yù)。

對于非同一控制下的企業(yè)合并,，投資方認(rèn)可的是購買日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值,，后續(xù)認(rèn)可的也是以該公允價值進(jìn)行持續(xù)計算的金額。

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值9000萬元,，而只有一項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價值與公允價值不同,，固定資產(chǎn)公允價值是1500萬元，賬面價值是1000萬元（3000-3000/30×20），所以固定資產(chǎn)公允價值大于賬面500萬元（1500-1000）,，即可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值=賬面價值9000+公允價值與賬面價值的差額500=9500（萬元）,。

商譽(yù)=合并成本6600-購買日應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額9500×60%=900（萬元）。

④商譽(yù)與子公司整體相關(guān),，如果子公司所有資產(chǎn)認(rèn)定的一個資產(chǎn)組發(fā)生減值了,，首先應(yīng)該沖減商譽(yù)，就可以得到商譽(yù)減值的金額,。

長江公司是將乙公司所有資產(chǎn)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組,，先計算完全商譽(yù)是1500萬元（900/60%），因?yàn)橘Y產(chǎn)組可收回金額含全部商譽(yù)價值,，為了具有可比性,，資產(chǎn)組賬面價值也要包含全部商譽(yù)價值。商譽(yù)如果沒有減值,，在不同時點(diǎn)金額是不變的,，都是購買日商譽(yù)價值，所以2×18年12月31日完全商譽(yù)價值是1500萬元（沒有減值以前的）,。

乙公司個別報表中的凈利潤為500萬元,，而母公司角度認(rèn)可的是按照購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的凈利潤。乙公司賬面凈利潤500萬元是按照固定資產(chǎn)賬面價值1000萬元為基礎(chǔ)計算折舊費(fèi)用得到的,，而長江公司認(rèn)可的是按照固定資產(chǎn)公允價值1500萬元計算折舊費(fèi)用,，所以需要將公允價值與賬面價值不同導(dǎo)致出現(xiàn)的折舊差額25萬元[500/10×6/12]調(diào)減凈利潤金額，調(diào)整后凈利潤=500-25=475（萬元）,，調(diào)整后的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按照購買日的公允價值持續(xù)計算的賬面價值=9500+475=9975（萬元）,。

包含完全商譽(yù)的乙公司資產(chǎn)組的賬面價值=9975+1500=11475（萬元），資產(chǎn)組的可收回金額為10475萬元,，資產(chǎn)組的減值金額=11475-10475=1000（萬元）,，因?yàn)樯套u(yù)是不可辨認(rèn)的資產(chǎn)，出于謹(jǐn)慎性原則先沖商譽(yù)價值,，又由于母公司合并報表中體現(xiàn)的商譽(yù)只是母公司持股比例為60%對應(yīng)的商譽(yù),，則甲公司對乙公司投資產(chǎn)生的商譽(yù)減值損失=1000×60%=600（萬元）。

注：以上注會會計例題摘自張志鳳《輕松過關(guān)一》

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