成功不是將來才有的,，而是從決定去做的那一刻起，持續(xù)累積而成,。2019年注冊會計師考試即將來臨,，大家需要堅定自己心中的目標(biāo)，明確努力方向,。

每日一考點：長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

一,、公允價值計量轉(zhuǎn)權(quán)益法核算

原則：將公允價值計量的金融資產(chǎn)賣掉,，然后去購入權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,。

1.權(quán)益法核算的初始投資成本=原持有的股權(quán)投資的公允價值+新增投資成本(公允價值);

2.原持有的股權(quán)投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值之間的差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期的留存收益,，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動也應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的留存收益,，不得計入當(dāng)期損益;

3.原持有的股權(quán)投資分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值之間的差額轉(zhuǎn)入投資收益;

會計處理：

(1)原持有的股權(quán)投資分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

①借：長期股權(quán)投資——投資成本(原持有股權(quán)投資公允價值+新增投資支付對價公允價值)

       貸：其他權(quán)益工具投資(原持有的股權(quán)投資的賬面價值)

             盈余公積,、利潤分配(原持有的股權(quán)投資的公允價值與賬面價值的差額)

             銀行存款等(新增投資而應(yīng)支付對價的公允價值)

②其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入留存收益

借：其他綜合收益(原計入其他綜合收益的累計公允價值變動)

    貸：盈余公積

          利潤分配——未分配利潤

或作相反分錄,。

(2)原持有的股權(quán)投資分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

借：長期股權(quán)投資——投資成本(原持有股權(quán)投資公允價值+新增投資支付對價公允價值)

    貸：交易性金融資產(chǎn)(原持有的股權(quán)投資的賬面價值)

          投資收益(原持有的股權(quán)投資的公允價值與賬面價值的差額)

          銀行存款等(新增投資而應(yīng)支付對價的公允價值)

【提示】該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時,，之前計入公允價值變動損益的累計金額不再轉(zhuǎn)入投資收益。

4.比較上述計算所得的初始投資成本與按照追加投資后全新的持股比例計算確定的應(yīng)享有被投資單位在追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額,，前者大于后者的,，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;前者小于后者的，差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,，并計入當(dāng)期營業(yè)外收入,。

二、公允價值計量轉(zhuǎn)成本法核算

1.同一控制下企業(yè)合并(不作買賣交易處理)

(1)確定合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本;

(2)合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本與達到合并前的金融資產(chǎn)賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額,，調(diào)整資本公積(溢價),，資本公積不足沖減的，沖減留存收益;

(3)合并日之前持有的股權(quán)投資,，因采用金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益,，暫不進行會計處理。

2.非同一控制下企業(yè)合并

原則：將公允價值計量的金融資產(chǎn)賣掉,，然后去購入成本法核算的長期股權(quán)投資,。

(1)應(yīng)當(dāng)將按照股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本;

(2)原持有的股權(quán)投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

原持有股權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入留存收益,。

會計處理：

②借：其他綜合收益

      貸：盈余公積

            利潤分配——未分配利潤

或作相反會計分錄,。

(3)原持有的股權(quán)投資分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

原持有股權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入成本法核算的當(dāng)期投資收益。

【提示】之前計入公允價值變動損益的累計金額不再轉(zhuǎn)入投資收益,。

會計處理：

借：長期股權(quán)投資(原持有的股權(quán)投資公允價值+新增投資公允價值)

    貸：交易性金融資產(chǎn)(原持有的股權(quán)投資的賬面價值)

          銀行存款等

          投資收益(原持有股權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額)

三,、權(quán)益法核算轉(zhuǎn)成本法核算

1.同一控制下企業(yè)合并

(1)確定合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本;

(2)合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本與達到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積(溢價),，資本公積不足沖減的,，沖減留存收益;

(3)合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益,，暫不進行會計處理,。

2.非同一控制下企業(yè)合并(★)

(1)應(yīng)當(dāng)將按照原股權(quán)投資的賬面價值加上新增投資成本(公允價值)之和，作為改按成本法核算的初始投資成本;

借：長期股權(quán)投資(原有股權(quán)投資賬面價值+新增投資公允價值)

    貸：長期股權(quán)投資——投資成本

          ——損益調(diào)整(或借方)

          ——其他綜合收益(或借方)

          ——其他權(quán)益變動(或借方)

          銀行存款等

(2)購買日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的,，相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進行會計處理,，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認(rèn)的所有者權(quán)益,，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期損益(即購買日不需要進行會計處理),。

【鏈接】區(qū)別合并財務(wù)報表中的處理,。

四、權(quán)益法核算轉(zhuǎn)公允價值計量

1.投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失對被投資單位的共同控制或重大影響的,，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)改按《CAS第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定核算;

2.剩余部分在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益;

借：交易性金融資產(chǎn)或其他權(quán)益工具投資(剩余股權(quán)投資的公允價值)

    貸：長期股權(quán)投資(剩余股權(quán)投資的賬面價值)

          投資收益(或在借方)

3.原采用權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時全部轉(zhuǎn)入投資收益或留存收益,。

借：其他綜合收益

    貸：投資收益(可轉(zhuǎn)損益)

          盈余公積(不可轉(zhuǎn)損益)

          利潤分配——未分配利潤(不可轉(zhuǎn)損益)

或作相反分錄。

4.因被投資方除凈損益,、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認(rèn)的所有者權(quán)益,，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,。

借：資本公積——其他資本公積

    貸：投資收益

或作相反分錄,。

五,、成本法核算轉(zhuǎn)公允價值計量

1.因處置投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位由能夠?qū)嵤┛刂妻D(zhuǎn)為公允價值計量的，首先應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本,。

2.在喪失控制權(quán)之日剩余股權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期投資收益。

借：交易性金融資產(chǎn)或其他權(quán)益工具投資(公允價值)

    貸：長期股權(quán)投資(賬面價值)

          投資收益(差額)

六,、成本法核算轉(zhuǎn)權(quán)益法核算

1.按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本;

2.比較剩余長期股權(quán)投資的成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分,，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;前者小于后者的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時,，調(diào)整留存收益,。會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本

    貸：盈余公積

          利潤分配——未分配利潤

3.對于原取得投資時至處置投資時之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中投資方應(yīng)享有的份額,，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時，對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益(扣除已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤)中應(yīng)享有的份額,，調(diào)整留存收益,，對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益;

在被投資單位其他綜合收益變動中應(yīng)享有的份額,，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時,，應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益;除凈損益,、其他綜合收益和利潤分配外的其他原因?qū)е卤煌顿Y單位其他所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額,，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入資本公積(其他資本公積),。

個別財務(wù)報表中的會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

      ——其他綜合收益

      ——其他權(quán)益變動

    貸：盈余公積

          利潤分配——未分配利潤

          投資收益

          其他綜合收益

          資本公積——其他資本公積

或作相反會計處理,。

【提示】投資方因其他投資方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降,，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或重大影響的,，投資方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：

(1)在個別財務(wù)報表中,，應(yīng)當(dāng)對該項長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算,。

首先,，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益;然后,，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整。

(2)在合并財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)規(guī)定進行會計處理,。

【提示】長期股權(quán)投資之間的轉(zhuǎn)換：

①對于增資的情況，原持有的股權(quán)投資在個別財務(wù)報表中不作銷售處理,，即按照賬面價值計量,，其他綜合收益和資本公積不需要轉(zhuǎn)入投資收益;

②對于減資的情況，處置部分股權(quán)投資對應(yīng)的其他綜合收益和資本公積按照處置比例結(jié)轉(zhuǎn);剩余股權(quán)投資在個別報表中不需要按照公允價值重新計量,，對應(yīng)的其他綜合收益和資本公積不需要轉(zhuǎn)入投資收益,。

【小結(jié)】長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的會計處理

每日習(xí)題

【例題?單選題】2×16年2月,，甲公司以銀行存款1 500萬元自非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司10%的股權(quán)。甲公司將其分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算;2×17年1月2日,，甲公司又以2 500萬元自另一非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司12%的股權(quán),，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。當(dāng)日,，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為16 000萬元,，甲公司原對乙公司的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的賬面價值為2 000萬元(其中累計公允價值變動計入公允價值變動損益500萬元)，公允價值為2 200萬元,。

取得該部分股權(quán)后,，甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊懀捎脵?quán)益法核算,。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響,。甲公司因追加投資應(yīng)確認(rèn)的投資收益為(　　)萬元。

A.700

B.200

C.600

D.500

【答案】B

【解析】因追加投資由以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算,，視同先出售以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),，再按公允價值新購買長期股權(quán)投資;即原以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額200萬元(2 200-2 000)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

【例題?單選題】2×16年1月1日,，甲公司支付800萬元取得乙公司100%的股權(quán),。購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為600萬元。2×16年1月1日至2×17年12月31日期間,，乙公司以購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算實現(xiàn)的凈利潤為50萬元(未分配現(xiàn)金股利),，持有以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(債務(wù)工具)的公允價值上升20萬元。除上述外,，乙公司無其他影響所有者權(quán)益變動的事項,。2×18年1月1日,，甲公司轉(zhuǎn)讓所持有乙公司70%的股權(quán)，取得轉(zhuǎn)讓款項700萬元;甲公司持有乙公司剩余30%股權(quán)的公允價值為300萬元,。

轉(zhuǎn)讓后,，甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜坠疽蜣D(zhuǎn)讓乙公司70%股權(quán)在2×18年度合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益是(　　)萬元,。

A.91

B.111

C.140

D.150

【答案】D

【解析】合并報表中確認(rèn)的投資收益=(700+300)-(600+50+20)-(800-600)+20=150(萬元),。

【例題?單選題】2×17年1月，甲公司出售所持子公司(乙公司)80%股權(quán),，出售后剩余5%股權(quán)不能再對乙公司進行控制,、共同控制或施加重大影響。下列各項關(guān)于甲公司出售乙公司股權(quán)時對剩余5%股權(quán)進行會計處理的表述中,，正確的是(　　),。(2018年)

A.按成本進行計量

B.按公允價值與其賬面價值的差額確認(rèn)為資本公積

C.視同取得該股權(quán)投資時即采用權(quán)益法核算并調(diào)整其賬面價值

D.按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進行分類和計量

【答案】D

【解析】出售后剩余5%股權(quán)不能再對乙公司進行控制、共同控制或施加重大影響,，應(yīng)按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進行分類和計量,，按照該時點公允價值進行計量，其公允價值與賬面價值的差額計入投資收益,，選項D正確,。

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