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2015《會計》高頻考點：非同一控制下企業(yè)合并的會計處理
【東奧小編】我們一起來學習2015《會計》高頻考點：非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。本考點屬于《會計》第二十五章企業(yè)合并第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理的內(nèi)容,。
【考頻分析】：
考頻：★★★★★
復習點撥：本章是聯(lián)接第四章長期股權(quán)投資和第二十五章合并財務報表的橋梁,，很重要年年必考,，非同一控制下企業(yè)合并的處理原則是考生務必要掌握的考點。
【內(nèi)容導航】：
一,、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則
二,、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并
三、反向購買的處理
【高頻考點】：非同一控制下企業(yè)合并的會計處理
一,、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則
基本原則是購買法,。
即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被并企業(yè)的機器設備、存貨等資產(chǎn)項目,，同時承擔該企業(yè)的所有負債的行為,，從而按合并時的公允價值計量被并企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本(購買價格)超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽的會計處理,。
(一)確定購買方
非同一控制下的企業(yè)合并,，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方,。
(二)確定購買日
購買日,，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。
同時滿足以下條件時,，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,，形成購買日。有關(guān)的條件包括：
1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過,。
2.按照規(guī)定,，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準,。
3.參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù),。
4.購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50%)，并且有能力,、有計劃支付剩余款項,。
5.購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務和經(jīng)營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險,。
(三)確定企業(yè)合并成本
企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn),、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值,。
【提示】合并成本中包含或有對價的公允價值,。某些情況下，當企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券,、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價,，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。
購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分,，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本,。根據(jù)《企業(yè)會計準則——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具列報》以及其他相關(guān)準則的規(guī)定,，或有對價符合金融負債或權(quán)益工具定義的,，購買方應當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權(quán)益;
符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的，購買方應當將符合合并協(xié)議約定條件的,、對已支付的合并對價中可收回部分的權(quán)利確認為一項資產(chǎn),。
非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并相關(guān)的費用與同一控制下企業(yè)合并的會計處理相同。
(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配
1.合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)(不僅限于被購買方原已確認的資產(chǎn)),，其所帶來的未來經(jīng)濟利益預期很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量,。
2.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認,。
非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進行初始確認時,，應對被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產(chǎn)進行充分辨認和合理判斷,，滿足以下條件之一的，應確認為無形資產(chǎn)：
(1)源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利;
(2)能夠從被購買方中分離或者劃分出來,，并能單獨或與相關(guān)合同,、資產(chǎn)和負債一起，用于出售,、轉(zhuǎn)移,、授予許可、租賃或交換,。
3.合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債,，履行有關(guān)的義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認為負債并按照公允價值計量,。
4.合并中取得的被購買方的或有負債,，在購買日其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為負債并按照公允價值計量,。
【提示】2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告關(guān)于“企業(yè)合并中遞延所得稅的確認”
企業(yè)合并中,，購買方按照會計準則規(guī)定的原則確認和計量合并中取得的被購買方的資產(chǎn)、負債在購買方財務報表中的價值可能與其計稅基礎之間存在差異,，從而帶來遞延所得稅的確認問題,。常見的情形是以控股合并方式完成的非同一控制下企業(yè)合并中，購買方取得的被購買方可辨認資產(chǎn)在購買方的合并報表中按照購買日的公允價值確認和計量，但這些資產(chǎn)的計稅基礎未發(fā)生變化,。
由于通常情況下資產(chǎn)的公允價值大于其計稅基礎,，上述差異大多為應納稅暫時性差異，應按照會計準則的規(guī)定確認遞延所得稅負債,。此外,，以吸收合并方式進行的同一控制下企業(yè)合并，在合并不滿足稅法規(guī)定的免稅條件時,，合并方取得的被合并方資產(chǎn)的計稅基礎應調(diào)整為該等資產(chǎn)的公允價值,，與會計上按照同一控制下企業(yè)合并原則確認的賬面價值之間存在差異。由于通常情況下資產(chǎn)的賬面價值小于按照公允價值確定的新的計稅基礎,，上述差異為可抵扣暫時性差異,，應按照會計準則的規(guī)定確認遞延所得稅資產(chǎn)。
(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理
1.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,，應當確認為商譽,。
2.購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當按照下列規(guī)定處理：
(1)對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn),、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核;
(2)經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,，其差額應當計入當期損益(營業(yè)外收入)，并在會計報表附注中予以說明,。
(六)企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認資產(chǎn),、負債公允價值暫時確定的情況
企業(yè)合并發(fā)生當期的期末，因合并中取得的各項可辨認資產(chǎn),、負債及或有負債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的,，購買方應當以所確定的暫時價值為基礎對企業(yè)合并進行確認和計量。
購買日后12個月內(nèi)對原確認的暫時價值進行調(diào)整的,，視同在購買日進行的確認和計量,，即進行追溯調(diào)整。
(七)購買日合并財務報表的編制
企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的,，母公司應當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表,，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應當以其在購買日的公允價值計量,。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額,，在合并資產(chǎn)負債表中確認為商譽;貸方差額應計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表,，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上,，應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表盈余公積和未分配利潤。
二,、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并
(一)同一控制下的企業(yè)合并
1.個別財務報表
合并日初始投資成本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方所有者權(quán)益賬面價值×全部持股比例+最終控制方收購被合并方而形成的商譽
新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原長期股權(quán)投資賬面價值
新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價的賬面價值的差額,，調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價),，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，沖減留存收益,。
【說明】會計準則應用指南采用新增部分所支付對價的賬面價值,，此處教材處理不合適，遵從準則,。
【提示】合并前持有的股權(quán)投資,，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理,，直至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同基礎進行會計處理,，也就是處置時結(jié)轉(zhuǎn)損益。
因權(quán)益法核算而確認的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益,、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(資本公積——其他資本公積),，均不進行會計處理，直至處置該項投資時轉(zhuǎn)入當期損益,。
2.合并財務報表
通過多次交易分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并,，合并日原所持股權(quán)采用權(quán)益法核算、按被投資單位實現(xiàn)凈利潤和原持股比例計算確認的損益,、其他綜合收益,，以及其他凈資產(chǎn)變動部分，在合并財務報表中予以沖回,，即沖回原權(quán)益法下確認的損益和其他綜合收益，并轉(zhuǎn)入資本公積(資本溢價或股本溢價),。
(二)非同一控制下的企業(yè)合并
1.個別財務報表
(1)購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資于購買日的賬面價值(如原投資按公允價值計量,，即為購買日公允價值)+購買日新增投資成本
(2)購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理,。
(3)購買日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理的,，購買日公允價值與購買日之前的賬面價值的差額及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入當期損益。
2.合并財務報表
(1)購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán),，按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量,，公允價值與賬面價值的差額計入當期投資收益。
(2)合并成本=購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值+購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值
(3)比較購買日合并成本與被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,，確定購買日應予確認的商譽,，或者應計入營業(yè)外收入的金額。
(4)購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益,、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動的,，與其相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動應當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期損益,，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外,。
【提示】若原投資系可供出售金融資產(chǎn),，購買日公允價值與購買日之前的賬面價值的差額及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動已在個別報表中轉(zhuǎn)入當期損益，不存在合并報表調(diào)整的問題,。
三,、反向購買的處理
(一)反向購買基本原則
非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的,，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方,。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的,，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司,，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”,。
例如,，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司,。B公司擬通過收購A公司的方式達到上市目的,，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實現(xiàn)。該項交易后,，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權(quán),，A公司持有B公司50%以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司,、B公司為法律上的子公司,，但從會計角度，A公司為被購買方,，B公司為購買方,。
典型反向購買圖示如下：
1.企業(yè)合并成本
反向購買中，法律上的子公司(購買方)的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例,，應向法律上母公司(被購買方)的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價值計算的結(jié)果,。購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值;
購買方的權(quán)益性證券在購買日不存在可靠公開報價的,，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎,，確定購買方假定應發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。
2.合并財務報表的編制
反向購買主要表現(xiàn)在購買日合并財務報表的操作中,，其總的原則是應體現(xiàn)“反向”,，比如，反向購買的合并財務報表以子公司(購買方)為主體,，保留子公司的股東權(quán)益各項目,，抵銷母公司(被購買方)的股東權(quán)益各項目。
反向購買后,，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表：
(1)合并財務報表中,，法律上子公司的資產(chǎn),、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。
(2)合并財務報表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額,。
(3)合并財務報表中的權(quán)益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額,。但是在合并財務報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應當反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類,。
(4)法律上母公司的有關(guān)可辨認資產(chǎn),、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并,，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽,，小于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為合并當期損益。
(5)合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財務報表),。
(6)法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的,，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財務報表中應作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán),，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對法律上子公司的部分,，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。另外,，對于法律上母公司的所有股東,，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益,，不應作為少數(shù)股東權(quán)益列示,。
3.每股收益的計算
發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：
(1)自當期期初至購買日,，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量;
(2)自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù),。
反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益,，應以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。
上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間內(nèi)未發(fā)生變化,。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動,，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調(diào)整。
(二)非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市的會計處理
非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán),，構(gòu)成反向購買的,，上市公司編制合并財務報表時應當區(qū)別以下情況處理：
1.交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或僅持有現(xiàn)金,、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務的資產(chǎn)或負債,，上市公司在編制合并財務報表時，購買企業(yè)應按照權(quán)益性交易原則進行處理,，不得確認商譽或確認計入當期損益,。
2.交易發(fā)生時,，上市公司保留的資產(chǎn)、負債構(gòu)成業(yè)務的,，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的,，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應當確認為商譽或計入當期損益。
業(yè)務是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合,，該組合具有投入,、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入等,，目的在于為投資提供股利,、降低成本或帶來其他經(jīng)濟利益，有個資產(chǎn)或資產(chǎn),、負債組合是否構(gòu)成業(yè)務,，應當由企業(yè)結(jié)合實際情況進行判斷。
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責任編輯：龍貓的樹洞
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