2015《會(huì)計(jì)》綜合題易考點(diǎn)：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　【東奧小編】現(xiàn)階段進(jìn)入2015年注會(huì)強(qiáng)化提高沖刺備考期,，為幫助考生們?cè)谧詈箅A段提高備考效率,，我們根據(jù)2015年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試大綱為考生們總結(jié)了《會(huì)計(jì)》科目的選擇題和綜合題易考點(diǎn)，下面我們一起來復(fù)習(xí)2015《會(huì)計(jì)》綜合題易考點(diǎn)：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量,。

　　本考點(diǎn)能力等級(jí)：

　　能力等級(jí) 3—— 綜合運(yùn)用能力

　　考生應(yīng)當(dāng)在理解基本理論,、基本原理和相關(guān)概念的基礎(chǔ)上，在比較復(fù)雜的職業(yè)環(huán)境上,，堅(jiān)守職業(yè)價(jià)值觀,、遵循職業(yè)道德、堅(jiān)持職業(yè)態(tài)度，綜合運(yùn)用相關(guān)專業(yè)學(xué)科知識(shí)和職業(yè)技能解決實(shí)務(wù)問題,。

　　本知識(shí)點(diǎn)屬于《會(huì)計(jì)》科目第四章長(zhǎng)期股權(quán)投資及合營(yíng)安排第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量的內(nèi)容,。

　　綜合題易考點(diǎn)：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量原則

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資,，是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制,、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資,。長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí),，應(yīng)按初始投資成本入賬。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,，應(yīng)分別形成控股合并和不形成控股合并情況確定,。

　　投資企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià),、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資,，按照本教材第二章的要求進(jìn)行核算。

　　二,、形成控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,，初始投資成本的確定應(yīng)區(qū)分形成控股合并的類型，分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并兩種情況確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,。

　　同一控制下的企業(yè)合并,，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。

　　非同一控制下的企業(yè)合并,，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易,，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。

　　(一)形成同一控制下控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　權(quán)益結(jié)合法

　　權(quán)益結(jié)合法(pooling of interest method),，亦稱股權(quán)結(jié)合法,、權(quán)益聯(lián)營(yíng)法。企業(yè)合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法之一,。與購買法基于不同的假設(shè),，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合,，而非資產(chǎn)的交易,。換言之，它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營(yíng)主體對(duì)一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合,。

　　在權(quán)益結(jié)合法中,，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會(huì)計(jì)基礎(chǔ)保持不變,。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價(jià)值記錄,，合并后企業(yè)的利潤(rùn)包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn);以前年度累積的留存利潤(rùn)也應(yīng)予以合并,。

　　1.合并方以支付現(xiàn)金,、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù))

　　　　貸：負(fù)債(承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值)

　　　　　　資產(chǎn)(投出資產(chǎn)賬面價(jià)值)

　　　　　　資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)(差額在借方)

　　借：管理費(fèi)用(審計(jì),、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用)

　　　　貸：銀行存款

　　【提示】合并報(bào)表中母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益要相互抵銷。

　　若將審計(jì),、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本,，合并報(bào)表中會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)，這種做法不合適,。

　　如何理解母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷?

　　借：管理費(fèi)用(審計(jì),、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用)

　　　　貸：銀行存款

　　【提示】合并報(bào)表中母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益要相互抵銷。

　　若將審計(jì),、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本,，合并報(bào)表中會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)，這種做法不合適,。

　　如何理解母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷?

　　2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù))

　　　　貸：股本(發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值)

　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)(差額)

　　借：資本公積——股本溢價(jià)(權(quán)益性證券發(fā)行費(fèi)用)

　　　　貸：銀行存款

　　【提示】

　　(1)被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的,，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本按零確定，同時(shí)在備查簿中予以登記,。

　　(2)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金,、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的,，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn),。

　　(3)企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)基于重要性原則,，統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策,。在按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,。

　　(4)在商譽(yù)未發(fā)生減值的情況下,，同一控制下不同母公司編制合并報(bào)表時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)是相同的。如,，甲公司和乙公司屬于同一集團(tuán),，甲公司從本集團(tuán)外部購入丁公司80%股權(quán)(屬于非同一控制下企業(yè)合并)甲公司合并報(bào)表中產(chǎn)生商譽(yù)200萬元。兩年后,，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權(quán),，乙公司編制合并報(bào)表時(shí)列示的商譽(yù)仍為200萬元。

　　(5)同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)�價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

　　3.企業(yè)通過多次交換交易,，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并

　　合并日初始投資成本=合并日相對(duì)于最終控制方而言的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值×全部持股比例+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)

　　新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值

　　新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值(注：準(zhǔn)則應(yīng)用指南用的賬面價(jià)值,，不是公允價(jià)值)的差額,，調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的,，沖減留存收益,。

　　4.或有對(duì)價(jià)

　　同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的或有對(duì)價(jià)。同一控制下企業(yè)合并方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,，初始投資時(shí),，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》(以下簡(jiǎn)稱“或有事項(xiàng)準(zhǔn)則”)的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對(duì)價(jià)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn),，以及應(yīng)確認(rèn)的金額;確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)的,，該預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對(duì)價(jià)結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的,，調(diào)整留存收益。

　　三,、形成非同一控制下控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　1.一次交易實(shí)現(xiàn)的控股合并

　　購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,。

　　企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債,、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和,。

　　相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理：與同一控制相同。

　　對(duì)于形成非同一控制下控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本,，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值,，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債科目。

　　企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),，應(yīng)作為應(yīng)收股利進(jìn)行核算,。

　　【提示】

　　非同一控制下的控股合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時(shí),，投出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)分別不同資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理(與出售資產(chǎn)影響損益的處理是相同)：

　　(1)投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn),，其差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

　　(2)投出資產(chǎn)為存貨,，按其公允價(jià)值確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入,，按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。

　　(3)投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的,，其差額計(jì)入投資收益,。可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)形成的“其他綜合收益”應(yīng)一并轉(zhuǎn)入投資收益,。

　　2.企業(yè)通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下控股合并

　　(1)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

　　購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值+購買日新增投資成本

　　【準(zhǔn)則原文】投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭�一控制下的被投資單位實(shí)施控制的,，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和,，作為改按成本法核算的初始投資成本,。購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

　　購買日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的,，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

　　【提示】按準(zhǔn)則指南，如原投資按公允價(jià)值計(jì)量(如可供出售金融資產(chǎn)),，購買日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等,。

　　四、不形成控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　五,、投資成本中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理

　　企業(yè)無論以何種方式取得股權(quán)投資，也無論將取得的股權(quán)投資作為何種金融資產(chǎn)(長(zhǎng)期股權(quán)投資,、交易性金融資產(chǎn),、可供出售金融資產(chǎn))核算，取得投資時(shí),，對(duì)于支付的對(duì)價(jià)中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收股利,。

　　【提示1】企業(yè)無論以何種方式取得債權(quán)投資，也無論將取得的債權(quán)投資作為何種金融資產(chǎn)(持有至到期投資,、交易性金融資產(chǎn),、可供出售金融資產(chǎn))核算，取得投資時(shí),，對(duì)于支付的對(duì)價(jià)中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收利息,。

　　【提示2】與投資有關(guān)的相關(guān)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理如下表所示：

　　【提示3】發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的廣告費(fèi),、路演費(fèi),、上市酒會(huì)費(fèi)等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,。