2015《會計》基礎(chǔ)考點：非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　【東奧小編】現(xiàn)階段進(jìn)入2015年注會基礎(chǔ)備考期,，是全面梳理考點的寶貴時期,，我們一起來學(xué)習(xí)2015《會計》基礎(chǔ)考點：非同一控制下企業(yè)合并的處理原則,。

　　【內(nèi)容導(dǎo)航】：

　　(一)非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　【所屬章節(jié)】：

　　本知識點屬于《會計》科目第二十五章企業(yè)合并第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理的內(nèi)容。

　　【知識點】：非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　基本原則是購買法,。

　　即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進(jìn)被并企業(yè)的機器設(shè)備,、存貨等資產(chǎn)項目，同時承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為,，從而按合并時的公允價值計量被并企業(yè)的凈資產(chǎn),，將投資成本(購買價格)超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認(rèn)為商譽的會計處理。

　　(一)確定購買方

　　非同一控制下的企業(yè)合并,，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方,，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。

　　(二)確定購買日

　　購買日,，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期,。

　　同時滿足以下條件時，一般可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,，形成購買日,。有關(guān)的條件包括：

　　1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過。

　　2.按照規(guī)定,，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的,，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

　　3.參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù),。

　　4.購買方已支付了購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50%),，并且有能力、有計劃支付剩余款項,。

　　5.購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策,，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。

　　(三)確定企業(yè)合并成本

　　企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn),、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù),、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。

　　【提示】合并成本中包含或有對價的公允價值,。某些情況下,，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券,、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價,，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。

　　購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分,，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本,。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具列報》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定,，或有對價符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的,，購買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對價確認(rèn)為一項負(fù)債或權(quán)益;

　　符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的,、對已支付的合并對價中可收回部分的權(quán)利確認(rèn)為一項資產(chǎn),。

　　非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并相關(guān)的費用與同一控制下企業(yè)合并的會計處理相同。

　　(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

　　1.合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)(不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)),，其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的,，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認(rèn)并按照公允價值計量。

　　2.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認(rèn),。

　　非同一控制下的企業(yè)合并中,，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時，應(yīng)對被購買方擁有的但在其財務(wù)報表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷,，滿足以下條件之一的,，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

　　(1)源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利;

　　(2)能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同,、資產(chǎn)和負(fù)債一起,，用于出售、轉(zhuǎn)移,、授予許可,、租賃或交換。

　　3.合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項負(fù)債,，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的,，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價值計量。

　　4.合并中取得的被購買方的或有負(fù)債,，在購買日其公允價值能夠可靠計量的,，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價值計量,。

　　【提示】2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告關(guān)于“企業(yè)合并中遞延所得稅的確認(rèn)”

　　企業(yè)合并中，購買方按照會計準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)和計量合并中取得的被購買方的資產(chǎn),、負(fù)債在購買方財務(wù)報表中的價值可能與其計稅基礎(chǔ)之間存在差異,，從而帶來遞延所得稅的確認(rèn)問題。常見的情形是以控股合并方式完成的非同一控制下企業(yè)合并中,，購買方取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)在購買方的合并報表中按照購買日的公允價值確認(rèn)和計量,，但這些資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)未發(fā)生變化。

　　由于通常情況下資產(chǎn)的公允價值大于其計稅基礎(chǔ),，上述差異大多為應(yīng)納稅暫時性差異,，應(yīng)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。此外,，以吸收合并方式進(jìn)行的同一控制下企業(yè)合并,，在合并不滿足稅法規(guī)定的免稅條件時，合并方取得的被合并方資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)調(diào)整為該等資產(chǎn)的公允價值,，與會計上按照同一控制下企業(yè)合并原則確認(rèn)的賬面價值之間存在差異,。由于通常情況下資產(chǎn)的賬面價值小于按照公允價值確定的新的計稅基礎(chǔ)，上述差異為可抵扣暫時性差異,，應(yīng)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),。

　　(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

　　1.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽,。

　　2.購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

　　(1)對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核;

　　(2)經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入),，并在會計報表附注中予以說明。

　　(六)企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債公允價值暫時確定的情況

　　企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末,，因合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的,，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計量,。

　　購買日后12個月內(nèi)對原確認(rèn)的暫時價值進(jìn)行調(diào)整的，視同在購買日進(jìn)行的確認(rèn)和計量,，即進(jìn)行追溯調(diào)整,。

　　(七)購買日合并財務(wù)報表的編制

　　企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表,，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其在購買日的公允價值計量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽;貸方差額應(yīng)計入合并當(dāng)期損益,。因購買日不需要編制合并利潤表,，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表盈余公積和未分配利潤,。