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特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理

【所屬章節(jié)】

第一章 企業(yè)所得稅

【知識(shí)點(diǎn)】特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理

特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理

（一）調(diào)查程序

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)查,，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注具有以下風(fēng)險(xiǎn)特征的企業(yè)：

（1）關(guān)聯(lián)交易金額較大或者類型較多,；

（2）存在長(zhǎng)期虧損、微利或者跳躍性盈利,；

（3）低于同行業(yè)利潤(rùn)水平,；

（4）利潤(rùn)水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)不相匹配，或者分享的收益與分?jǐn)偟某杀静幌嗯浔龋?/p>

（5）與低稅國(guó)家（地區(qū)）關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易,；

（6）未按照規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或者準(zhǔn)備同期資料,；

（7）從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)；

（8）由居民企業(yè),，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于12.5%的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè),，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配；

（9）實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的稅收籌劃或者安排,。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)查時(shí),，應(yīng)當(dāng)按照法定權(quán)限和程序進(jìn)行，可以采用實(shí)地調(diào)查,、檢查紙質(zhì)或者電子數(shù)據(jù)資料,、調(diào)取賬簿、詢問(wèn),、查詢存款賬戶或者儲(chǔ)蓄存款,、發(fā)函協(xié)查、國(guó)際稅收信息交換,、異地協(xié)查等方式,，收集能夠證明案件事實(shí)的證據(jù)材料。收集證據(jù)材料過(guò)程中,，可以記錄,、錄音、錄像、照相和復(fù)制,，錄音,、錄像、照相前應(yīng)當(dāng)告知被取證方,。記錄內(nèi)容應(yīng)當(dāng)由兩名以上調(diào)查人員簽字,，并經(jīng)被取證方核實(shí)簽章確認(rèn)。被取證方拒絕簽章的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查人員（兩名以上）應(yīng)當(dāng)注明,。

（二）轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法

1.可比非受控價(jià)格法

（1）可比非受控價(jià)格法以非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的與關(guān)聯(lián)交易相同或者類似業(yè)務(wù)活動(dòng)所收取的價(jià)格作為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價(jià)格。

（2）可比非受控價(jià)格法可以適用于所有類型的關(guān)聯(lián)交易,?？杀确鞘芸貎r(jià)格法的可比性分析，應(yīng)當(dāng)按照不同交易類型,，特別考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易中交易資產(chǎn)或者勞務(wù)的特性,、合同條款、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)策略上的差異,。

2.再銷售價(jià)格法

（1）再銷售價(jià)格法以關(guān)聯(lián)方購(gòu)進(jìn)商品再銷售給非關(guān)聯(lián)方的價(jià)格減去可比非關(guān)聯(lián)交易毛利后的金額作為關(guān)聯(lián)方購(gòu)進(jìn)商品的公平成交價(jià)格,。其計(jì)算公式為：

（2）再銷售價(jià)格法一般適用于再銷售者未對(duì)商品進(jìn)行改變外形、性能,、結(jié)構(gòu)或者更換商標(biāo)等實(shí)質(zhì)性增值加工的簡(jiǎn)單加工或者單純購(gòu)銷業(yè)務(wù),。

3.成本加成法

（1）成本加成法以關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的合理成本加上可比非關(guān)聯(lián)交易毛利后的金額作為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價(jià)格。其計(jì)算公式為：

（2）成本加成法一般適用于有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓,、資金融通,、勞務(wù)交易等關(guān)聯(lián)交易。

4.交易凈利潤(rùn)法

（1）交易凈利潤(rùn)法以可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)指標(biāo)確定關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn),。利潤(rùn)指標(biāo)包括息稅前利潤(rùn)率,、完全成本加成率、資產(chǎn)收益率,、貝里比率等。具體計(jì)算公式為：

（2）利潤(rùn)指標(biāo)的選取應(yīng)當(dāng)反映交易各方執(zhí)行的功能,、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和使用的資產(chǎn),。利潤(rùn)指標(biāo)的計(jì)算以企業(yè)會(huì)計(jì)處理為基礎(chǔ)，必要時(shí)可以對(duì)指標(biāo)口徑進(jìn)行合理調(diào)整,。

（3）交易凈利潤(rùn)法一般適用于不擁有重大價(jià)值無(wú)形資產(chǎn)企業(yè)的有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓和受讓,、無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)受讓以及勞務(wù)交易等關(guān)聯(lián)交易。

5.利潤(rùn)分割法

（1）利潤(rùn)分割法根據(jù)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方對(duì)關(guān)聯(lián)交易合并利潤(rùn)（實(shí)際或者預(yù)計(jì)）的貢獻(xiàn)計(jì)算各自應(yīng)當(dāng)分配的利潤(rùn)額,。利潤(rùn)分割法主要包括一般利潤(rùn)分割法和剩余利潤(rùn)分割法,。

（2）利潤(rùn)分割法一般適用于企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方均對(duì)利潤(rùn)創(chuàng)造具有獨(dú)特貢獻(xiàn)，業(yè)務(wù)高度整合且難以單獨(dú)評(píng)估各方交易結(jié)果的關(guān)聯(lián)交易。利潤(rùn)分割法的適用應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅的基本原則,。

6.其他方法

其他符合獨(dú)立交易原則的方法包括成本法,、市場(chǎng)法和收益法等資產(chǎn)評(píng)估方法，以及其他能夠反映利潤(rùn)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地相匹配原則的方法,。

（三）來(lái)料加工業(yè)務(wù)調(diào)整

稅務(wù)機(jī)關(guān)分析評(píng)估被調(diào)查企業(yè)為其關(guān)聯(lián)方提供的來(lái)料加工業(yè)務(wù),，在可比企業(yè)不是相同業(yè)務(wù)模式，且業(yè)務(wù)模式的差異會(huì)對(duì)利潤(rùn)水平產(chǎn)生影響的情況下,，應(yīng)當(dāng)對(duì)業(yè)務(wù)模式的差異進(jìn)行調(diào)整,，還原其不作價(jià)的來(lái)料和設(shè)備價(jià)值。企業(yè)提供真實(shí)完整的來(lái)料加工產(chǎn)品整體價(jià)值鏈相關(guān)資料,，能夠反映各關(guān)聯(lián)方總體利潤(rùn)水平的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以就被調(diào)查企業(yè)與可比企業(yè)因料件還原產(chǎn)生的資金占用差異進(jìn)行可比性調(diào)整，利潤(rùn)水平調(diào)整幅度超過(guò)10%的,，應(yīng)當(dāng)重新選擇可比企業(yè),。

除上述規(guī)定外，對(duì)因營(yíng)運(yùn)資本占用不同產(chǎn)生的利潤(rùn)差異不作調(diào)整,。

（四）受讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)調(diào)整

判定企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的貢獻(xiàn)程度及相應(yīng)的收益分配時(shí),，應(yīng)當(dāng)全面分析企業(yè)所屬企業(yè)集團(tuán)的全球營(yíng)運(yùn)流程，充分考慮各方在無(wú)形資產(chǎn)開發(fā),、價(jià)值提升,、維護(hù)、保護(hù),、應(yīng)用和推廣中的價(jià)值貢獻(xiàn),，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)方式，無(wú)形資產(chǎn)與集團(tuán)內(nèi)其他業(yè)務(wù)的功能,、風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)的相互作用,。

企業(yè)僅擁有無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)而未對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值做出貢獻(xiàn)的，不應(yīng)當(dāng)參與無(wú)形資產(chǎn)收益分配,。無(wú)形資產(chǎn)形成和使用過(guò)程中,，僅提供資金而未實(shí)際執(zhí)行相關(guān)功能和承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)的，應(yīng)當(dāng)僅獲得合理的資金成本回報(bào),。

（五）非受益性勞務(wù)價(jià)款調(diào)整

1.企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方支付非受益性勞務(wù)的價(jià)款,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

2.非受益性勞務(wù)主要包括以下情形：

（1）勞務(wù)接受方從其關(guān)聯(lián)方接受的,，已經(jīng)購(gòu)買或者自行實(shí)施的勞務(wù)活動(dòng),；

（2）勞務(wù)接受方從其關(guān)聯(lián)方接受的，為保障勞務(wù)接受方的直接或者間接投資方的投資利益而實(shí)施的控制,、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動(dòng),；

（3）勞務(wù)接受方從其關(guān)聯(lián)方接受的，并非針對(duì)其具體實(shí)施的，只是因附屬于企業(yè)集團(tuán)而獲得額外收益的勞務(wù)活動(dòng),；

（4）勞務(wù)接受方從其關(guān)聯(lián)方接受的,，已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中給予補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)活動(dòng)；

（5）與勞務(wù)接受方執(zhí)行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)無(wú)關(guān),，或者不符合勞務(wù)接受方經(jīng)營(yíng)需要的關(guān)聯(lián)勞務(wù)活動(dòng),；

（6）其他不能為勞務(wù)接受方帶來(lái)直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益，或者非關(guān)聯(lián)方不愿意購(gòu)買或者不愿意自行實(shí)施的關(guān)聯(lián)勞務(wù)活動(dòng),。

3.企業(yè)接受或者提供的受益性勞務(wù)應(yīng)當(dāng)充分考慮勞務(wù)的具體內(nèi)容和特性,，勞務(wù)提供方的功能、風(fēng)險(xiǎn),、成本和費(fèi)用,，勞務(wù)接受方的受益情況、市場(chǎng)環(huán)境,，交易雙方的財(cái)務(wù)狀況,，以及可比交易的定價(jià)情況等因素，按照規(guī)定選擇合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法,。

（六）特別納稅調(diào)整程序?qū)嵤?/strong>

1.企業(yè)向未執(zhí)行功能,、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用,，不符合獨(dú)立交易原則的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

2.實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易,，只要該交易沒(méi)有直接或者間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少,，原則上不作特別納稅調(diào)整。

3.經(jīng)調(diào)查,，稅務(wù)機(jī)關(guān)未發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在特別納稅調(diào)整問(wèn)題的,，應(yīng)當(dāng)作出特別納稅調(diào)查結(jié)論，并向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查結(jié)論通知書》,。

4.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)實(shí)施特別納稅調(diào)整,，涉及企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付利息、租金,、特許權(quán)使用費(fèi)的,，除另有規(guī)定外，不調(diào)整已扣繳的稅款,。

5.企業(yè)自行調(diào)整補(bǔ)稅且主動(dòng)提供同期資料等有關(guān)資料，或者按照有關(guān)規(guī)定不需要準(zhǔn)備同期資料但根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供其他相關(guān)資料的,，其2008年1月1日以后發(fā)生交易的自行調(diào)整補(bǔ)稅按照基準(zhǔn)利率加收利息,。

稅務(wù)機(jī)關(guān)依照規(guī)定對(duì)企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)對(duì)2008年1月1日以后發(fā)生交易補(bǔ)征的企業(yè)所得稅稅款，企業(yè)在《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》送達(dá)前繳納或者送達(dá)后補(bǔ)繳稅款的,，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間,，按日加收利息。

利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日公布的與補(bǔ)稅期間同期的中國(guó)人民銀行人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算,，并按照一年365天折算日利息率,。

（七）特別納稅調(diào)整協(xié)商

1.根據(jù)我國(guó)對(duì)外簽署的稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局可以依據(jù)企業(yè)申請(qǐng)或者稅收協(xié)定締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局請(qǐng)求啟動(dòng)相互協(xié)商程序,，與稅收協(xié)定締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局開展協(xié)商談判,，避免或者消除由特別納稅調(diào)整事項(xiàng)引起的國(guó)際重復(fù)征稅。相互協(xié)商內(nèi)容包括：

（1）雙邊或者多邊預(yù)約定價(jià)安排的談簽,；

（2）稅收協(xié)定締約一方實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整引起另一方相應(yīng)調(diào)整的協(xié)商談判,。

2.有下列情形之一的，國(guó)家稅務(wù)總局可以拒絕企業(yè)申請(qǐng)或者稅收協(xié)定締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局啟動(dòng)相互協(xié)商程序的請(qǐng)求：

（1）企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方不屬于稅收協(xié)定任一締約方的稅收居民,；

（2）申請(qǐng)或者請(qǐng)求不屬于特別納稅調(diào)整事項(xiàng),；

（3）申請(qǐng)或者請(qǐng)求明顯缺乏事實(shí)或者法律依據(jù)；

（4）申請(qǐng)不符合稅收協(xié)定有關(guān)規(guī)定,；

（5）特別納稅調(diào)整案件尚未結(jié)案或者雖然已經(jīng)結(jié)案但是企業(yè)尚未繳納應(yīng)納稅款,。

3.有下列情形之一的，國(guó)家稅務(wù)總局可以暫停相互協(xié)商程序：

（1）企業(yè)申請(qǐng)暫停相互協(xié)商程序,；

（2）稅收協(xié)定締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局請(qǐng)求暫停相互協(xié)商程序,；

（3）申請(qǐng)必須以另一被調(diào)查企業(yè)的調(diào)查調(diào)整結(jié)果為依據(jù)，而另一被調(diào)查企業(yè)尚未結(jié)束調(diào)查調(diào)整程序,；

（4）其他導(dǎo)致相互協(xié)商程序暫停的情形,。

4.有下列情形之一的，國(guó)家稅務(wù)總局可以終止相互協(xié)商程序：

（1）企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方不提供與案件有關(guān)的必要資料,，或者提供虛假,、不完整資料，或者存在其他不配合的情形,；

（2）企業(yè)申請(qǐng)撤回或者終止相互協(xié)商程序,；

（3）稅收協(xié)定締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局撤回或者終止相互協(xié)商程序；

（4）其他導(dǎo)致相互協(xié)商程序終止的情形,。

5.國(guó)家稅務(wù)總局決定暫?；蛘呓K止相互協(xié)商程序的，應(yīng)當(dāng)書面通知省稅務(wù)機(jī)關(guān),。負(fù)責(zé)特別納稅調(diào)整事項(xiàng)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在收到書面通知后15個(gè)工作日內(nèi),，向企業(yè)送達(dá)暫停或者終止相互協(xié)商程序的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》,。

6.應(yīng)納稅收入或者所得額以外幣計(jì)算的,，應(yīng)當(dāng)按照相互協(xié)商協(xié)議送達(dá)企業(yè)之日上月最后一日人民幣匯率中間價(jià)折合成人民幣,，計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳或者應(yīng)退還的稅款。補(bǔ)繳稅款應(yīng)當(dāng)加收利息的,，按照規(guī)定的人民幣貸款基準(zhǔn)利率執(zhí)行,。

注：以上內(nèi)容選自張泉春老師《稅法二》高效基礎(chǔ)班授課講義

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