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收入的確認(rèn)與計(jì)量

收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的,、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入,。

本章適用于所有與客戶(hù)之間的合同,，但不涉及：

（1）企業(yè)對(duì)外出租資產(chǎn)收取的租金；

（2）進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息,；

（3）進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利,；

（4）保險(xiǎn)合同取得的保費(fèi)收入等。

以上合同應(yīng)分別遵循《租賃》、《金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》和《長(zhǎng)期股權(quán)投資》等具體準(zhǔn)則,。

（一）識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同（第1步）

客戶(hù),，是指與企業(yè)訂立合同以向企業(yè)購(gòu)買(mǎi)其日常活動(dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)并支付對(duì)價(jià)的一方,。

1.識(shí)別合同

（1）合同的定義

合同,，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同有書(shū)面形式,、口頭形式以及其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）,。

（2）合同存在的五項(xiàng)條件

當(dāng)企業(yè)與客戶(hù)之間的合同同時(shí)滿(mǎn)足下列五項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù),，即在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入（即用“五步法”模型）：

對(duì)于不符合上述條件的合同,，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶(hù)收取的對(duì)價(jià)無(wú)須退回時(shí),，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入,；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

2.合同合并

企業(yè)與同一客戶(hù)（或該客戶(hù)的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同,，在滿(mǎn)足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成“一攬子交易”,，如一份合同在不考慮另一份合同對(duì)價(jià)的情況下將會(huì)發(fā)生虧損,；

（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況，如一份合同如果發(fā)生違約,，將會(huì)影響另一份合同的對(duì)價(jià)金額,；

（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

3.合同變更

合同變更,，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對(duì)原合同范圍或價(jià)格作出的變更,。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（三）確定交易價(jià)格（第3步）

交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額,。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶(hù)的款項(xiàng)（如質(zhì)量保證金）,，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格,。

在確定交易價(jià)格時(shí),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮以下因素的影響：

1.可變對(duì)價(jià)

如果合同中存在折扣、返利,、貨款抵扣,、價(jià)格折讓、績(jī)效激勵(lì)或類(lèi)似條款的,，均可能導(dǎo)致交易價(jià)格有所不同,，使合同中存在可變對(duì)價(jià)。

（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。

（2）計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額的限制

包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格,，應(yīng)當(dāng)不超過(guò)在相關(guān)不確定性消除時(shí),，累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

翻譯一下：企業(yè)在對(duì)此進(jìn)行評(píng)估時(shí),，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及轉(zhuǎn)回金額的比重,。如果累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能發(fā)生重大轉(zhuǎn)回，那么該可變對(duì)價(jià)就不應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格,，也就是說(shuō)要對(duì)可變對(duì)價(jià)金額進(jìn)行限制,，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性要求。

2.重大融資成分

合同中存在重大融資成分的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶(hù)在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（即,，現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格）確定交易價(jià)格。

【經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)】合同中包括兩項(xiàng)交易：銷(xiāo)售交易和融資交易,。

其中,，銷(xiāo)售交易執(zhí)行收入準(zhǔn)則，融資交易執(zhí)行金融工具準(zhǔn)則,。

3.非現(xiàn)金對(duì)價(jià)

當(dāng)企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)向客戶(hù)收取的對(duì)價(jià)是非現(xiàn)金形式時(shí),，例如實(shí)物資產(chǎn),、無(wú)形資產(chǎn),、股權(quán)、客戶(hù)提供的廣告服務(wù)等,。交易價(jià)格的確定方法：

（1）通常為非現(xiàn)金對(duì)價(jià)在合同開(kāi)始日的公允價(jià)值,；

（2）非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格,。

合同開(kāi)始日后,，非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值變動(dòng)的處理：

企業(yè)應(yīng)付客戶(hù)（或向客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)本企業(yè)商品的第三方，本部分下同）對(duì)價(jià)的,，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格,，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶(hù)對(duì)價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入，但應(yīng)付客戶(hù)對(duì)價(jià)是為了向客戶(hù)取得其他可明確區(qū)分商品的除外。

企業(yè)應(yīng)付客戶(hù)對(duì)價(jià)是為了向客戶(hù)取得其他可明確區(qū)分商品的,，應(yīng)當(dāng)采用與本企業(yè)其他采購(gòu)相一致的方式確認(rèn)所購(gòu)買(mǎi)的商品,。企業(yè)應(yīng)付客戶(hù)對(duì)價(jià)超過(guò)向客戶(hù)取得可明確區(qū)分商品公允價(jià)值的，超過(guò)金額應(yīng)當(dāng)沖減交易價(jià)格,。向客戶(hù)取得的可明確區(qū)分商品公允價(jià)值不能合理估計(jì)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶(hù)對(duì)價(jià)全額沖減交易價(jià)格。

（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻雾?xiàng)履約義務(wù)（第4步）

合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日,，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù),。

1.分?jǐn)偡椒?

企業(yè)在類(lèi)似環(huán)境下向類(lèi)似客戶(hù)單獨(dú)銷(xiāo)售某商品的價(jià)格,，應(yīng)作為確定該商品單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)。

單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀(guān)察的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息,，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法,、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià),。企業(yè)在估計(jì)單獨(dú)售價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀(guān)察的輸入值,，并對(duì)類(lèi)似情況采用一致的估計(jì)方法,。

（1）市場(chǎng)調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類(lèi)似商品的市場(chǎng)售價(jià),，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后的金額,，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。

（2）成本加成法,，是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后的金額,，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。

（3）余值法（例如知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形產(chǎn)品）

企業(yè)在商品近期售價(jià)波動(dòng)幅度巨大,，或者因未定價(jià)且未曾單獨(dú)銷(xiāo)售而使售價(jià)無(wú)法可靠確定時(shí),，可采用余值法估計(jì)其單獨(dú)售價(jià)。

某商品單獨(dú)售價(jià) = 交易價(jià)格 - 其他商品可觀(guān)察單獨(dú)售價(jià)

2.合同折扣的分?jǐn)?

合同折扣,，是指合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格的金額,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偤贤劭邸?

有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)的一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù),。

合同折扣僅與合同中的一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)相關(guān),，且企業(yè)采用余值法估計(jì)單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)首先在該一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)之間分?jǐn)偤贤劭?；然后再采用余值法估?jì)單獨(dú)售價(jià),。

3.可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)的分?jǐn)?

對(duì)于可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī)定，將其分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù),，或者分?jǐn)傊翗?gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的一項(xiàng)或多項(xiàng)商品,。對(duì)于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗?duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動(dòng)當(dāng)期的收入,。

（五）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入（第5步）

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù),，即客戶(hù)取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

1.在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)

（1）條件

滿(mǎn)足下列條件之一的,，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)：

①客戶(hù)在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益（客戶(hù)可以獲得已履行部分的經(jīng)濟(jì)利益）

可以假定在企業(yè)履約的過(guò)程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)時(shí),，如果繼續(xù)履行合同的其他企業(yè)實(shí)質(zhì)上無(wú)須重新執(zhí)行企業(yè)累計(jì)至今已經(jīng)完成的工作，則表明客戶(hù)在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益,。

②客戶(hù)能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品（客戶(hù)能夠控制已履約部分）

企業(yè)在履約過(guò)程中在建的商品包括在產(chǎn)品,、在建工程、尚未完成的研發(fā)項(xiàng)目,、正在進(jìn)行的服務(wù)等,，客戶(hù)控制了在建的商品，客戶(hù)在企業(yè)提供商品的過(guò)程獲得其利益,。

③企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途,，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)（即使客戶(hù)沒(méi)有取得控制權(quán)，符合該條件也可以）

a.不可替代用途（很難轉(zhuǎn)手）

具有不可替代用途,，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制,，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。

b.有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)（不會(huì)砸手里）

在由于客戶(hù)或其他方原因（非企業(yè)自身原因）終止合同的情況下,，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng),。

（2）收入確認(rèn)

對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入,，但是，履約進(jìn)度不能合理確定的除外,。

（1）當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的合同收入

=交易價(jià)格×履約進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入

（2）當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用

=預(yù)計(jì)的履約成本×履約進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用

企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì),，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且在確定履約進(jìn)度時(shí),，應(yīng)當(dāng)扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移給客戶(hù)的商品,。

產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶(hù)的商品對(duì)于客戶(hù)的價(jià)值確定履約進(jìn)度；投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度,。

實(shí)務(wù)中,，企業(yè)通常按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例（即，成本法）確定履約進(jìn)度,，但如果“出力不討好”,，即投入的成本沒(méi)有給客戶(hù)帶來(lái)產(chǎn)出,，最終是認(rèn)產(chǎn)出的，此時(shí)應(yīng)當(dāng)將未帶來(lái)產(chǎn)出的投入予以剔除,。

2.在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入,。在判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列五個(gè)跡象：

（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利,，即客戶(hù)就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù),。

（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶(hù)，即客戶(hù)已擁有該商品的法定所有權(quán),。

（3）企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶(hù),，即客戶(hù)已實(shí)物占有該商品；

（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶(hù),，即客戶(hù)已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,；

（5）客戶(hù)已接受該商品；

（6）其他表明客戶(hù)已取得商品控制權(quán)的跡象,。

所屬章節(jié)：第十五章 收入,、費(fèi)用、利潤(rùn)和產(chǎn)品成本

注：以上內(nèi)容選自華健老師2023年《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》高效基礎(chǔ)班授課講義

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