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特定交易的會計(jì)處理

（一）附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)處理

1.客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)：

借：應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)（預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)總額）

　貸：主營業(yè)務(wù)收入（計(jì)入交易價(jià)格的金額）

　　　預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款（預(yù)期因銷售退回將退還的金額）

　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本

　　應(yīng)收退貨成本[預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值,，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額]

　貸：庫存商品（所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值）

2.形成無條件收款權(quán)或者實(shí)際收到貨款時(shí)：

借：應(yīng)收賬款

　貸：合同資產(chǎn)

借：銀行存款

　貸：應(yīng)收賬款

3.資產(chǎn)負(fù)債表日，對退貨率進(jìn)行重新評估：

（1）如果原來預(yù)計(jì)低了,，則要調(diào)增預(yù)計(jì)負(fù)債和應(yīng)收退貨成本：

借：主營業(yè)務(wù)收入

　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款（新預(yù)計(jì)退貨款-原預(yù)計(jì)退貨款）

借：應(yīng)收退貨成本（新預(yù)計(jì)退貨成本-原預(yù)計(jì)退貨成本）

　貸：主營業(yè)務(wù)成本

（2）如果原來預(yù)計(jì)高了,，則要調(diào)減預(yù)計(jì)負(fù)債和應(yīng)收退貨成本，即做相反賬務(wù)處理,。

4.實(shí)際退回時(shí)：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款（賬面余額,，即預(yù)計(jì)退貨款）

　　主營業(yè)務(wù)收入（實(shí)際退貨款-預(yù)計(jì)退貨款）

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（實(shí)際退貨款×增值稅稅率）

　貸：銀行存款[實(shí)際退貨款×（1+增值稅稅率）]

借：庫存商品（實(shí)際退貨成本）

　貸：應(yīng)收退貨成本（賬面余額，即預(yù)計(jì)退貨成本）

　　　銀行存款（退貨費(fèi)等）

　　　主營業(yè)務(wù)成本（倒擠差額）

對于沒有附客戶退貨權(quán)的銷售退回

（1）凡是本月發(fā)生已確認(rèn)收入的銷售退回,，無論是屬于本年度還是以前年度銷售的商品,，均應(yīng)沖減本月的銷售收入：

借：主營業(yè)務(wù)收入

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　貸：銀行存款/應(yīng)收賬款等

同時(shí)：

借：庫存商品

　貸：主營業(yè)務(wù)成本

（2）尚未確認(rèn)收入的發(fā)出商品的退回

借：庫存商品等

　貸：發(fā)出商品

（二）附有質(zhì)量保證條款的銷售業(yè)務(wù)處理

企業(yè)在評估一項(xiàng)質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：

1.該質(zhì)量保證是否為法定要求

當(dāng)法律要求企業(yè)提供質(zhì)量保證時(shí),，該法律規(guī)定通常表明企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證不是單項(xiàng)履約義務(wù),。

2.質(zhì)量保證期限

企業(yè)提供質(zhì)量保證的期限越長，越有可能表明企業(yè)向客戶提供了保證商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外的服務(wù),，該質(zhì)量保證越有可能構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),。

3.企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)

如果企業(yè)必須履行某些特定的任務(wù)以保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)（例如，企業(yè)負(fù)責(zé)運(yùn)輸被客戶退回的瑕疵商品）,，則這些特定的任務(wù)可能不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),。

（三）多方交易主要責(zé)任人或代理人的識別與處理

1.總原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人,。

（1）企業(yè)作為主要責(zé)任人的情況

①企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后,，再轉(zhuǎn)讓給客戶。

如圖,，實(shí)線箭頭表示控制權(quán)的轉(zhuǎn)移方向,，虛線箭頭表示實(shí)物的轉(zhuǎn)移方向。下同,。

③企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后,，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

（2）需要考慮的相關(guān)事實(shí)和情況（“實(shí)質(zhì)重于形式”）

在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時(shí),，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式,，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況,，這些事實(shí)和情況包括：

①轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任是企業(yè)還是第三方。

②該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)在商品轉(zhuǎn)讓前后由企業(yè)還是第三方承擔(dān),。

③所交易商品的價(jià)格由企業(yè)還是第三方?jīng)Q定,。

需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時(shí),，應(yīng)當(dāng)以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制該商品為原則,。

2.委托代銷與受托代銷業(yè)務(wù)

（1）視同買斷方式

視同買斷方式委托代銷商品，是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議,，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷商品的貨款,，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷售方式,。

①如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明,，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出,、是否獲利,，均與委托方無關(guān)。在符合銷售商品收入確認(rèn)條件時(shí),，委托方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)銷售商品收入,。（控制權(quán)轉(zhuǎn)移）

②如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明，將來受托方?jīng)]有將商品售出時(shí)可以將商品退回給委托方,，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時(shí)可以要求委托方補(bǔ)償,。（控制權(quán)未轉(zhuǎn)移）

（2）收取手續(xù)費(fèi)方式（控制權(quán)未轉(zhuǎn)移）

收取手續(xù)費(fèi)方式委托代銷商品是指受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式。

委托方應(yīng)在受托方將商品銷售后,，并收到受托方開具的代銷清單時(shí),，確認(rèn)收入。應(yīng)支付的代銷手續(xù)費(fèi),，計(jì)入銷售費(fèi)用,。確認(rèn)委托代銷商品收入時(shí)按代銷商品的實(shí)際成本（或進(jìn)價(jià)）或計(jì)劃成本（或售價(jià)），計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本等,，采用計(jì)劃成本（或售價(jià)）核算的企業(yè),，月末應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)售出委托代銷商品應(yīng)分?jǐn)偟漠a(chǎn)品成本差異或商品進(jìn)銷差價(jià)，調(diào)整當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)成本,。

收取手續(xù)費(fèi)方式下的賬務(wù)處理：

（四）客戶有額外選擇權(quán)的銷售業(yè)務(wù)處理

企業(yè)向客戶授予的額外購買選擇權(quán)的形式包括銷售激勵、客戶獎勵積分,、未來購買商品的折扣券以及合同續(xù)約選擇權(quán)等。

分?jǐn)傊林卮筮x擇權(quán)的交易價(jià)格與未來的商品相關(guān)（合同負(fù)債）,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶未來行使該選擇權(quán)取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí),，或者在該選擇權(quán)失效時(shí)確認(rèn)為收入。

當(dāng)企業(yè)向客戶提供了額外購買選擇權(quán)，但客戶在行使該選擇權(quán)購買商品的價(jià)格反映了該商品的單獨(dú)售價(jià)時(shí),，即使客戶只能通過與企業(yè)訂立特定合同才能獲得該選擇權(quán),，該選擇權(quán)也不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，企業(yè)無須分?jǐn)偨灰變r(jià)格,，只有在客戶行使選擇權(quán)購買額外的商品時(shí)才需要進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理,。（即不滿足上述條件2）

（五）涉及知識產(chǎn)權(quán)許可的銷售業(yè)務(wù)處理

企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可的，應(yīng)當(dāng)按照“識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)”的要求,，評估該知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確定其是在某一時(shí)段內(nèi)履行還是在某一時(shí)點(diǎn)履行,。

企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可,，同時(shí)滿足下列條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入：

（1）合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項(xiàng)知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動,；（市場推廣,、繼續(xù)開發(fā)等后續(xù)活動）

（2）該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響；

理解：屬于在判斷“某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)”時(shí)滿足的第一個條件,，即“客戶在企業(yè)履約（從事重大影響的活動）的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益（有利或不利影響）”,。

（3）該活動不會導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)商品。

不能同時(shí)滿足上述條件的,，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入,。

（六）售后回購銷售業(yè)務(wù)處理

售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時(shí)承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品,，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式,。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情形分別對售后回購交易進(jìn)行會計(jì)處理。如圖：

（七）客戶有未行使合同權(quán)利的銷售業(yè)務(wù)處理

某些情況下,，企業(yè)收取的預(yù)收款無須退回,，但是客戶可能會放棄其全部或部分合同權(quán)利，例如,，放棄儲值卡的使用等,。對于客戶預(yù)計(jì)放棄行權(quán)的部分，企業(yè)的會計(jì)處理方法為：

（八）客戶支付的不可退還的初始費(fèi)業(yè)務(wù)處理

企業(yè)在合同開始（或鄰近合同開始）日向客戶收取的無須退回的初始費(fèi)通常包括入會費(fèi),、接駁費(fèi)、初裝費(fèi)等,。

企業(yè)收取了無須退回的初始費(fèi)且為履行合同應(yīng)開展初始活動,，但這些活動本身并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品的,，該初始費(fèi)與未來將轉(zhuǎn)讓的已承諾商品相關(guān)，應(yīng)當(dāng)在未來轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)確認(rèn)為收入,，企業(yè)在確定履約進(jìn)度時(shí)不應(yīng)考慮這些初始活動,，這是因?yàn)檫@些成本并不反映企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的進(jìn)度（屬于沒有產(chǎn)出的投入）。

企業(yè)為該初始活動發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合同成本確認(rèn)的相關(guān)要求確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)（合同履約成本）或計(jì)入當(dāng)期損益（主營業(yè)務(wù)成本）,。

借：銀行存款

　貸：合同負(fù)債（收取的無須退回的初始費(fèi)）

借：合同履約成本/主營業(yè)務(wù)成本（為該初始活動發(fā)生的支出）

　貸：銀行存款

所屬章節(jié)：第十五章 收入,、費(fèi)用、利潤和產(chǎn)品成本

注：以上內(nèi)容選自華健老師2023年《財(cái)務(wù)與會計(jì)》高效基礎(chǔ)班授課講義

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