查補收入的會計處理

　　1.本年度發(fā)生的查補收入,，只影響本年度的稅收,，應按會計準則進行正常的會計核算，調(diào)整與本年度相關的賬目,，以保證本年度應繳稅金和財務成果核算真實,、正確。對增值稅一般納稅人,，應設立“應交稅費——增值稅檢查調(diào)整”賬戶,，專門核算稅務機關稽查應補(退)的增值稅。

　　2.以前年度查補收入,。對于以前年度查補收入,，應根據(jù)《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定,，判斷是否構成前期差錯,。當企業(yè)要更正重要的前期差錯時,，應采用追溯重述法進行處理。追溯重述法,，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時,，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法,。對于發(fā)生的重要前期差錯,，如影響損益，應將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益,，財務報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調(diào)整,。對于查補的前期收入，如果影響較大,，應該通過“以前年度損益調(diào)整”科目進行處理,。對于不重要的前期差錯，只調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目,，屬于影響損益的,，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目。

　　查補收入的稅務處理

　　1.查補收入應作為計提業(yè)務招待費,、廣告費和業(yè)務宣傳費的基數(shù)

　　《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅年度納稅申報口徑問題的公告》(國家稅務總局2011年第29號)對查增應納稅所得額的填報予以了明確規(guī)定,。根據(jù)公告規(guī)定，查補的收入屬于“主營業(yè)務收入,、其他業(yè)務收入,，視同銷售收入”中的一種，應作為業(yè)務招待費,、廣告費和業(yè)務宣傳費的基數(shù),。

　　2.查補收入可以彌補以前虧損。

　　根據(jù)《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第20號)的規(guī)定,，稅務機關對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應納稅所得額,，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的,，應允許調(diào)增的應納稅所得額彌補該虧損,。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅,。也就是說,，查補收入可以彌補以前年度虧損。會計上應該按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定,，進行相應的遞延所得稅會計處理,，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。

　　3.查補收入計入增值稅年應稅銷售額

　　根據(jù)《國家稅務總局關于明確〈增值稅一般納稅人資格認定管理辦法〉若干條款處理意見的通知》(國稅函〔2010〕139號)第一條規(guī)定,，認定辦法第三條所稱年應稅銷售額,，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額,、納稅評估調(diào)整銷售額,、稅務機關代開發(fā)票銷售額和免稅銷售額�,；�查查補銷售額和納稅評估調(diào)整銷售額計入查補稅款申報當月的銷售額,，不計入稅款所屬期銷售額。

　　例：2012年7月,，某稅務機關在對2011年所得稅檢查中,，發(fā)現(xiàn)某企業(yè)一項非正常會計分錄，借：銀行存款;貸：其他應付款,。經(jīng)查證為該企業(yè)出售下腳料的業(yè)務,，共計936000元，稅務機關責令該企業(yè)補繳增值稅,、企業(yè)所得稅等,。假設不考慮城市維護建設稅、教育費附加以及滯納金和罰款等,。該企業(yè)為一般納稅人,，所得稅率25%,，采用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅會計處理,。

　　2012年調(diào)整補繳的增值稅并結(jié)轉(zhuǎn)下腳料收入：

　　借：其他應付款 936000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 800000

　　應交稅費——增值稅檢查調(diào)整136000〔936000÷(1+17%)×17%〕

　　因該企業(yè)下腳料沒有單獨核算，均已計入產(chǎn)品成本,，因此不需要結(jié)轉(zhuǎn)成本,。稅務機關要求該企業(yè)以后單獨核算下腳料的成本，并在出售時與收入同時結(jié)轉(zhuǎn),。

　　假設該企業(yè)2011年銷售收入為1500萬元,，發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費230萬元，適用的廣告費和業(yè)務宣傳費扣除比例為15%,，企業(yè)當年納稅調(diào)增廣告費和業(yè)務宣傳費5萬元(230-1500×15%),。2012年稽查以上下腳料，增加當年銷售收入80萬元,，2011年可扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為(1500+80)×15%=237(萬元),，發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費230萬元可全額扣除。則該企業(yè)2011年應調(diào)增應納稅所得額為80-5=75(萬元),。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》,，廣告費會計與稅法形成的暫時性差異可以在以后年度無限期轉(zhuǎn)回。2011年企業(yè)已將5萬元可抵扣暫時性差異進行了遞延所得稅的會計處理，即：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　12500(50000×25%)

　　　　貸：所得稅費用 12500

　　則2012年應調(diào)整2011年廣告費確認的遞延所得稅資產(chǎn),，并計提補交的所得稅：

　　借：以前年度損益調(diào)整 200000

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12500

　　應交稅費——應交所得稅

　　187500(750000×25%)

　　2012年補繳稅款時：

　　借：應交稅費——增值稅檢查調(diào)整136000

　　應交所得稅 187500

　　　　貸：銀行存款 323500

　　結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目

　　借：以前年度損益調(diào)整

　　600000(800000-200000)

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤 600000

　　注意：1.由于上述問題是在2012年7月發(fā)現(xiàn)的2011年存在的錯誤,，因此應通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。2.稅務機關查補稅款,，應通過“應交稅費——增值稅檢查調(diào)整”科目核算,，企業(yè)自查補繳的稅款正常處理，通過“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目核算,。