（一）研發(fā)費(fèi)用的賬務(wù)處理

    會計的計量總是依托于會計確認(rèn)，確認(rèn)的不同也決定了計量的差異,�,？梢钥闯�,，企業(yè)在對研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行處理時，有以下三種方法：（1）全額費(fèi)用法,，即將研究與開發(fā)費(fèi)用全部作期間費(fèi)用,，在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。（2）全額資本法,，即將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來,，待開發(fā)成功并投入使用時列作無形資產(chǎn),，分期攤銷。（3）成果決定法,，即在研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生期內(nèi),，設(shè)置多欄式賬戶專門記錄其相關(guān)支出，最后按研究與開發(fā)活動的成果來決定采用何種處理方法,。倘若已經(jīng)取得成果并預(yù)計能夠產(chǎn)生收益時,，就將相關(guān)支出全部資本化,；反之則將其全部費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益,。

    筆者認(rèn)為,，就我國來說，各類企業(yè)應(yīng)該根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)和自身的情況來選擇合適的方法,，但需強(qiáng)調(diào)的是同行業(yè)應(yīng)該采取大致相同的方法,，在不同行業(yè),，則可以酌情選擇：（1）若研發(fā)費(fèi)用支出較小，可以采取全額費(fèi)用法,。這一般應(yīng)用于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè),，它遵照了會計的“重要性”原則，即在不影響會計信息真實(shí)性的情況下,，適當(dāng)簡化核算并反映,。（2）研發(fā)費(fèi)用比重較大的企業(yè),，則采取成果決定法,。這主要應(yīng)用于大中型高新技術(shù)企業(yè)。如果宣告失敗的開發(fā)活動,，由于時間長且成本大,，采用全額費(fèi)用法使得當(dāng)期利潤的波動過于劇烈時，可以考慮列作“待攤費(fèi)用”,，在盡可能短的時間內(nèi)分期攤銷,，并在會計報表中如實(shí)披露該項(xiàng)目的有關(guān)內(nèi)容,、失敗成本處理方法及其對利潤的影響程度等，以便有關(guān)方面詳細(xì)了解企業(yè)的真實(shí)財務(wù)狀況,。（3）目前,，有的企業(yè)專門以研究開發(fā)或是提供先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)為主，在這些以研究開發(fā)為主要業(yè)務(wù)活動的單位,，可以采用全額資本法,，將研發(fā)費(fèi)用全部計入無形資產(chǎn)成本,。如果研究開發(fā)活動失敗，則應(yīng)將失敗成本全部,、及時地轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。

    由于全額費(fèi)用法是傳統(tǒng)的記賬方法,，且在會計制度上與會計準(zhǔn)則上有明確的規(guī)范,，本文不作更多的闡述,。而全額資本法，其實(shí)質(zhì)就是把研發(fā)時發(fā)生的所有支出都列作資產(chǎn),，這種方法簡單且適用面不廣,。所以,，下文將重點(diǎn)討論成果決定法。

    成果決定法,，筆者認(rèn)為當(dāng)今大多數(shù)高新技術(shù)企業(yè)可以采用此方法,。高科技產(chǎn)業(yè)其本身的制造費(fèi)用相對較低,，間接費(fèi)用相對較高,，所以，包含在間接費(fèi)用內(nèi)的研發(fā)費(fèi)用就有必要按照相關(guān)的作業(yè)分別進(jìn)行歸集,，然后,，再根據(jù)最后的研發(fā)結(jié)果,，來決定費(fèi)用的分配。這是作業(yè)成本思想的體現(xiàn),。

    由于研究開發(fā)并不一定能最終取得成果,，所以，在處理研發(fā)費(fèi)用時,，應(yīng)該分別對待開發(fā)不成功與開發(fā)成功兩種可能。當(dāng)然,，不管研究開發(fā)是否成功,，在最初的研發(fā)期間并不能知道未來的結(jié)果，但是研究開發(fā)費(fèi)卻發(fā)生了,，所以需要有一個過渡賬戶來登記這筆費(fèi)用。筆者認(rèn)為較為合適的賬戶是“長期待攤費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”,，即在費(fèi)用發(fā)生期,，作會計分錄：借記“長期待攤費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”,，貸記相應(yīng)科目。

    這里應(yīng)注意一個問題：企業(yè)研究開發(fā)某項(xiàng)產(chǎn)品,、技術(shù),、設(shè)備，初衷是認(rèn)為會成功的,，會獲得收益的，而不是相反,，而且,，企業(yè)畢竟是一個營利性的組織，所以預(yù)期研發(fā)收益高于成本是我們繼續(xù)討論的前提,。

    研發(fā)是否取得成功,，在最初階段無法確知。此時可以設(shè)置一個類似于與“應(yīng)收賬款”相對應(yīng)的“壞賬準(zhǔn)備”一樣的備抵賬戶,，建立一個“研發(fā)費(fèi)用備抵”與研發(fā)的“長期待攤費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”相對應(yīng)，期末以技術(shù)分析其失敗的可能性有多大,，來決定各期應(yīng)該提取和實(shí)際提取的“研發(fā)費(fèi)用備抵”（以下簡稱費(fèi)用備抵）,。企業(yè)每期期末應(yīng)該計提的費(fèi)用備抵=總的投資額×（1-期望成功率），而每期實(shí)際計提費(fèi)用備抵應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)該計提的減去其賬戶的貸方余額（或加上借方余額）,。當(dāng)期計提的費(fèi)用備抵，計入管理費(fèi)用,，予以費(fèi)用化,，待研發(fā)成功時，計提的費(fèi)用備抵一次轉(zhuǎn)回,。

    （二）研發(fā)費(fèi)用的信息披露

    基于《企業(yè)會計制度》規(guī)定的“實(shí)質(zhì)重于形式”和對信息披露的完整性和真實(shí)性的要求，企業(yè)應(yīng)將研究開發(fā)費(fèi)用在財務(wù)會計報告中單獨(dú)披露,�,！伴L期待攤費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”及“研發(fā)費(fèi)用備抵”的期末余額可以在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,，以向報表使用者明示企業(yè)在研究開發(fā)的投資力度，提示報表使用者對研發(fā)進(jìn)程的關(guān)注,。對于自行研發(fā)成功的無形資產(chǎn),，則將“長期待攤費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”及“研發(fā)費(fèi)用備抵”轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，并列入無形資產(chǎn)項(xiàng)目,，計提折舊和減值準(zhǔn)備。

    同時,，在企業(yè)對外提供的會計報表中，筆者建議增加一張附表——“無形資產(chǎn)的具體構(gòu)成明細(xì)表”,，在該附表中對企業(yè)的每項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目及其進(jìn)度進(jìn)行列示。包括當(dāng)年投入成本,、累積投入成本,、預(yù)期成功率、研發(fā)費(fèi)用備抵計提以及研發(fā)費(fèi)用凈值等,。此外,，對于自行研發(fā)成功的無形資產(chǎn)，在轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)后也應(yīng)列入此表,，并反應(yīng)其折舊和計提減值準(zhǔn)備的情況,，以披露企業(yè)在研發(fā)中的實(shí)際能力和進(jìn)展情況，以利于報表使用者對企業(yè)的研發(fā)情況和科研技術(shù)力量進(jìn)行評價,。