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會計六要素的財稅處理比較

2008-2-26 17:19:56不詳字體:

    會計要素是根據(jù)交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財務(wù)會計對象的基本分類,�,!痘緶�(zhǔn)則》規(guī)定,,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會計要素,。會計要素包括資產(chǎn),、負(fù)債,、所有者權(quán)益,、收入,、費(fèi)用和利潤,。其中,資產(chǎn),、負(fù)債和所有者權(quán)益?zhèn)戎赜诜从称髽I(yè)的財務(wù)狀況,,收入、費(fèi)用和利潤側(cè)重于反映企業(yè)的經(jīng)營成果,。會計要素與計算應(yīng)納稅所得額密切相關(guān),,但會計要素的定義、確認(rèn)與《企業(yè)所得稅法》的稅務(wù)處理有一些差異,。

    一,、資產(chǎn)

    《基本準(zhǔn)則》第三章規(guī)定,,資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的,、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源,。企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)包括購買、生產(chǎn),、建造行為或其他交易或者事項(xiàng),。預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不形成資產(chǎn)。由企業(yè)擁有或者控制,,是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán),,或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán),但該資源能被企業(yè)所控制,。預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,,是指直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。符合以上規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源,,在同時滿足與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè),,且該資源的成本或者價值能夠可靠地計量時,確認(rèn)為資產(chǎn),。

    企業(yè)所得稅法對資產(chǎn)的稅務(wù)處理,,主要包括資產(chǎn)的分類、確認(rèn),、計價,、扣除方法和處置幾個方面的內(nèi)容:資產(chǎn)在稅務(wù)處理方面可分為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn),、無形資產(chǎn),、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn),、存貨等幾個主要類別,。

    資產(chǎn)在同時滿足以下條件時可確認(rèn)為稅務(wù)處理項(xiàng)目:一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè),能夠帶來應(yīng)稅收入,;二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計量,。符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目,允許進(jìn)行稅務(wù)處理,;符合資產(chǎn)定義但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目,,不允許進(jìn)行稅務(wù)處理�,!镀髽I(yè)所得稅法》第十一條,、第十二條規(guī)定,與經(jīng)營活動無關(guān)的資產(chǎn),不得計算折舊,、攤銷費(fèi)用,,不允許扣除。

    資產(chǎn)稅務(wù)處理的扣除方法,,包括固定資產(chǎn)和生物資產(chǎn)的折舊,、無形資產(chǎn)和長期待攤費(fèi)用的攤銷、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn),、投資資產(chǎn)成本的扣除等,。

    資產(chǎn)處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后所產(chǎn)生的所得,應(yīng)并入資本利得征收企業(yè)所得稅,;所產(chǎn)生的損失,,可沖減資本利得。

    根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第七款規(guī)定,,企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)按照會計準(zhǔn)則計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,,在計算應(yīng)納稅所得額時,不允許在稅前扣除,,應(yīng)作納稅調(diào)整,。

    二、負(fù)債

    《基本準(zhǔn)則》第四章規(guī)定,,負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的,、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。現(xiàn)時義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù),。未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)形成的義務(wù),,不屬于現(xiàn)時義務(wù),不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債,。符合上述規(guī)定的負(fù)債定義的義務(wù),,在同時滿足與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè),且未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計量時,,確認(rèn)為負(fù)債。

    企業(yè)所得稅法對負(fù)債的處理,,區(qū)分負(fù)債的法定義務(wù)和推定義務(wù),。

    法定義務(wù)是指企業(yè)具有約束力的合同或者法律法規(guī)規(guī)定的義務(wù)所形成的負(fù)債,在稅務(wù)處理上,,一般不允許負(fù)債本身直接在稅前扣除,,但由于負(fù)債而產(chǎn)生的費(fèi)用,符合稅法規(guī)定的允許在稅前扣除,。按照《企業(yè)所得稅法》第八條的有關(guān)規(guī)定,,短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款,、長期借款,、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等而產(chǎn)生的合理的借款費(fèi)用,,一般允許在稅前扣除,;但高于銀行同期同類貸款利率的借款費(fèi)用,不允許在稅前扣除,。

    推定義務(wù)是指根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營習(xí)慣,、對客戶的承諾或者公開宣布的政策而導(dǎo)致企業(yè)將承擔(dān)的義務(wù)所形成的負(fù)債,在稅務(wù)處理上,,一般不允許這些負(fù)債在稅前扣除,。例如,企業(yè)多年來制定有一項(xiàng)銷售政策,,對于售出商品提供一定期限內(nèi)的售后保修服務(wù),,預(yù)期將為售出商品提供的保修服務(wù)就屬于推定義務(wù),應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債,,但按照《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定,,此費(fèi)用尚未發(fā)生時,不允許在稅前扣除,。企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用屬于流動負(fù)債,,也應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時在稅前扣除。

    三,、所有者權(quán)益

    《基本準(zhǔn)則》第五章規(guī)定,,所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益,。所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本,、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等,。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失,,是指不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的,、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失,。利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的,、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的,、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日�,;顒铀l(fā)生的,、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的,、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。

    在企業(yè)所得稅上,,不同來源的所有者權(quán)益的處理是不同的,。

    所有者投入的資本,包括構(gòu)成企業(yè)注冊資本或者股本的金額,、投入資本超過注冊資本或者股本部分的金額(即計入資本公積的資本溢價或者股本溢價),,不計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

    直接計入所有者權(quán)益的利得和損失,,包括接受現(xiàn)金捐贈,、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額,、債務(wù)的豁免等,,按照《企業(yè)所得稅法》第六條的規(guī)定,應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅,。

    留存收益是企業(yè)歷年實(shí)現(xiàn)的凈利潤留存于企業(yè)的部分,,主要包括累計計提的盈余公積和未分配利潤,屬于企業(yè)的稅后利潤,,不應(yīng)再重復(fù)征稅,。

    四、收入

    《基本準(zhǔn)則》第六章規(guī)定,,收入是指企業(yè)在日�,;顒又行纬傻摹䦟�(dǎo)致所有者權(quán)益增加的,、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入,。收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)符合收入定義和收入確認(rèn)條件的項(xiàng)目,,應(yīng)當(dāng)列入利潤表,。

    《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的收入定義,包括收入總額,、不征稅收入和免稅收入等,。

    企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,為收入總額,。包括:銷售貨物收入,,提供勞務(wù)收入,轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入,,股息、紅利等權(quán)益性投資收益,,利息收入,,租金收入,特許權(quán)使用費(fèi)收入,接受捐贈收入和其他收入,。

    收入總額中的下列收入為不征稅收入:財政撥款,、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金,,國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入,。

    企業(yè)的下列收入為免稅收入:國債利息收入,符合條件的居民企業(yè)之間的股息,、紅利收入,,在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu),、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息,、紅利收入,符合條件的非營利公益組織的收入,。

    稅法中的收入總額是一個包含收入內(nèi)容往往比會計收入定義多的概念,,一切能夠提高企業(yè)納稅能力的收入,都應(yīng)當(dāng)計入收入總額,,列入企業(yè)所得稅納稅申報表,。收入總額應(yīng)是使企業(yè)資產(chǎn)總額增加或負(fù)債總額減少,同時導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變化的收入,。如果收入使資產(chǎn)與負(fù)債同額增或減,,結(jié)果未導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變化,則不是應(yīng)稅收入,,如從銀行貸款,、企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)等,都不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入,。

    五,、費(fèi)用

    《基本準(zhǔn)則》第六章規(guī)定,費(fèi)用是指企業(yè)在日�,;顒又邪l(fā)生的,、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出,。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn),。企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本,、勞務(wù)成本等的費(fèi)用,,應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時,,將已銷售產(chǎn)品,、已提供勞務(wù)的成本等計入當(dāng)期損益,。企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的,或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的,,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用,,計入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的,,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用,,計入當(dāng)期損益。符合費(fèi)用定義和費(fèi)用確認(rèn)條件的項(xiàng)目,,應(yīng)當(dāng)列入利潤表,。

    在企業(yè)所得稅中,與費(fèi)用對應(yīng)的概念是扣除,�,!镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的,、合理的支出,,包括成本、費(fèi)用,、稅金,、損失和其他支出,可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除,。在確定企業(yè)的應(yīng)稅收入后,,企業(yè)會計處理的成本、費(fèi)用項(xiàng)目哪些不允許扣除,、哪些有限額扣除,、哪些允許扣除,是企業(yè)所得稅的核心問題,。由于企業(yè)的成本,、費(fèi)用支出項(xiàng)目多、差別大,,企業(yè)所得稅的扣除較為復(fù)雜,。

    企業(yè)所得稅法主要明確企業(yè)會計處理的成本、費(fèi)用項(xiàng)目哪些不允許扣除,,哪些有限額扣除,,哪些允許扣除稅法不可能全部列出。這就是說,,稅法沒有規(guī)定不允許扣除,、有限額扣除的,都允許在稅前扣除,。

    允許在稅前扣除的費(fèi)用,,應(yīng)該符合以下幾個扣除原則:

    (一)正常性原則企業(yè)所得稅的正常性原則,,是指納稅人一項(xiàng)支出必須是正常的成本、費(fèi)用和損失,,符合經(jīng)營常規(guī),才允許在稅前扣除,。所謂正常性包括兩層含義:第一,,成本、費(fèi)用和損失必須是在某一取得所得的經(jīng)營活動中正常發(fā)生的,,是納稅人在自己的特定經(jīng)營中經(jīng)�,;蛄�(xí)慣支出的。這主要根據(jù)納稅人經(jīng)營的性質(zhì)來判斷,。第二,,費(fèi)用支出應(yīng)歸屬于當(dāng)前的納稅年度或會計期間。例如,,一個企業(yè)當(dāng)年支付了今后五年的廣告費(fèi),,如果一次性在稅前扣除是非正常的。正常性原則的實(shí)施,,往往依賴于稅務(wù)人員的職業(yè)判斷,,這要求提高稅務(wù)干部的業(yè)務(wù)素質(zhì)。

    (二)必要性原則企業(yè)所得稅的必要性原則,,是指一項(xiàng)費(fèi)用只有對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營是必要的才允許在稅前扣除,。必要的費(fèi)用是對納稅人取得所得的活動來說是具有經(jīng)營目的的、適當(dāng)?shù)�,、有益的,;對其他同類型企業(yè)的理性和謹(jǐn)慎的經(jīng)營者來說在類似的環(huán)境下都會發(fā)生。在大多數(shù)情況下,,對于費(fèi)用是否允許稅前扣除,,主要從支出在經(jīng)營上的有無必要性進(jìn)行判斷,而不是支出所帶來的結(jié)果進(jìn)行判斷,。例如,,一個企業(yè)家愛好文物收藏,企業(yè)購買了一些具有歷史價值的珍貴文物,,吸引了一些愛好文物的人來觀看,,這些人不少成了該企業(yè)的大客戶。雖然購買文物支出為企業(yè)帶來了一些利潤,,但此項(xiàng)支出不是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的必要條件,,因此不允許在稅前扣除。必要性原則可以在判斷企業(yè)的支出是否允許扣除上廣泛應(yīng)用,。

    (三)合理性原則企業(yè)所得稅的合理性原則,,是指一項(xiàng)成本或費(fèi)用只有在內(nèi)容和數(shù)額上都是合理的,,才允許在稅前扣除,否則要進(jìn)行納稅調(diào)整,。合理性原則經(jīng)常出現(xiàn)在涉及關(guān)聯(lián)方交易的納稅調(diào)整中,。當(dāng)非關(guān)聯(lián)方為追求自身最大利益以公平價格進(jìn)行交易時,最終談判結(jié)果一般是市場公允價格,。然而,,當(dāng)關(guān)聯(lián)方不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來,通過比公平交易高或低的價格收取或支付價款,、費(fèi)用,,進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤時,則被視為違反合理性原則,,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整,。

    (四)合法性原則企業(yè)所得稅的合法性原則,是指企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時,,不論費(fèi)用是否真實(shí)發(fā)生,、確定、相關(guān),、必要,、合理與否,如果是非法支出,,即便是按照財務(wù)會計制度已作為費(fèi)用列支,,也不允許在稅前扣除。例如,,違反法律,、行政法規(guī)規(guī)定經(jīng)營而支付的罰金、罰款,、滯納金和被政府沒收財物的損失,,違法支付給個人的回扣,賄賂支出等等,,均不準(zhǔn)在稅前扣除,。需要說明的是合法性原則主要是針對成本、費(fèi)用扣除而言,,對于收入來說,,不應(yīng)受合法性的限制,即對所有收入均應(yīng)納入企業(yè)的收入總額征稅,,不論是合法收入還是非法收入,,這可以部分校正司法的不健全。

    現(xiàn)行的財務(wù)會計制度核算結(jié)果對于征收企業(yè)所得稅來說,多數(shù)實(shí)際發(fā)生的正常的,、必要的,、合理的、相關(guān)的成本費(fèi)用支出是可以扣除的,,可以依據(jù)會計計算的基礎(chǔ)直接使用,;有的是應(yīng)該限制扣除或不允許扣除的,稅法另行規(guī)定,。納稅人應(yīng)按照稅法的要求,,填報納稅申報表。企業(yè)可以根據(jù)會計準(zhǔn)則決定本企業(yè)的會計核算及各項(xiàng)列支項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn),,反映企業(yè)的經(jīng)營成果,設(shè)立報表,,但企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送的納稅申報表,,應(yīng)是按稅法的規(guī)定和計稅標(biāo)準(zhǔn)計算的。

    六,、利潤

    《基本準(zhǔn)則》第六章規(guī)定,,利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額,、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等,。直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失,是指應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益,、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的,、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。利潤金額取決于收入和費(fèi)用,、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失金額的計量,。應(yīng)當(dāng)將利潤項(xiàng)目列入利潤表。

    企業(yè)所得稅是對企業(yè)純收益的征稅,,在企業(yè)所得稅中,,與利潤對應(yīng)的概念是應(yīng)納稅所得額�,!镀髽I(yè)所得稅法》第五條規(guī)定,,企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入,、免稅收入,、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額,為應(yīng)納稅所得額,。

    應(yīng)納稅所得額經(jīng)常是大于利潤額的,。這是因?yàn)槠髽I(yè)的有些費(fèi)用是不允許在稅前扣除的,還有些利潤是有限額在稅前扣除的,。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定,,在計算應(yīng)納稅所得額時,,企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法同稅收法律,、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,,應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅,。

    應(yīng)納稅所得額在一定條件下,,也可能小于利潤額。這是因?yàn)槠髽I(yè)有不征稅收入,、免稅收入,、加計扣除、收入打折等稅收優(yōu)惠,,并且企業(yè)所得稅還允許彌補(bǔ)以前年度的虧損,。

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