筆者分四個部分舉例說明公允價值變動損益科目的會計處理,、正常情況下的理解以及跨會計期間的會計處理，最后加以總結(jié),。本文中正常情況是指不存在跨會計期間的交易性金融資產(chǎn)的會計處理,。

    一,、公允價值變動損益科目的會計處理原則

    按新準(zhǔn)則應(yīng)用指南之規(guī)定，“公允價值變動損益”會計科目的用法如下：

    1,、本科目核算內(nèi)容

    企業(yè)在初始確認(rèn)時,，劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債（包括交易性金融資產(chǎn)或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債）。

    此外還有,，采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)中公允價值變動形成的應(yīng)記入當(dāng)期損益的利得與損失（指南中同時指出可以另設(shè)6102“套期損益”科目單獨進行核算）,。

    2,、本科目明細核算

    應(yīng)當(dāng)按照交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債,、投資性房地產(chǎn)等進行明細核算,。

    3、主要賬務(wù)處理之規(guī)定

    資產(chǎn)負債表日,，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額,，借記“交易性金融資產(chǎn)———公允價值變動”科目，貸記本科目,；如果公允價值低于其賬面余額的差額,，做相反的會計分錄。

    出售交易性金融資產(chǎn)時,，應(yīng)按實際收到的金額,，借記“銀行存款”等科目,，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)———成本,、公允價值變動”科目，貸記或借記“投資收益”科目,。同時,，按“交易性金融資產(chǎn)———公允價值變動”科目的余額，借記或貸記本科目,，貸記或借記“投資收益”科目,。

    期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目,，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額,。

    二、會計案例說明應(yīng)當(dāng)如何正確理解

    這里舉一個例子來說明應(yīng)當(dāng)如何正確理解上述關(guān)于此科目的會計核算,。

    正常情況下的業(yè)務(wù)處理舉例,。

    例1：假設(shè)某企業(yè)2007年10月1日在證券市場上購入某掛牌上市債券2萬份，每份價格110元,。該債券距到期日還有兩年,，而企業(yè)準(zhǔn)備于近期出售而非長期持有至到期。當(dāng)年12月31日,，該債券收盤價格為115元/份,。2007年12月31日，企業(yè)以每份118元的價格全部出售該債券,。在不考慮相關(guān)稅費的情況下,，該企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制如下會計分錄（假設(shè)該企業(yè)沒有其他業(yè)務(wù)發(fā)生）：

    1、2007年10月1日購買債券

    借：交易性金融資產(chǎn)——成本    2200000　　

        貸：銀行存款    2200000

    2,、12月31日按公允價值調(diào)整債券賬面價值20000×（115－110）＝100000元

    借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動    100000　　

        貸：公允價值變動損益    100000

    此分錄的處理表明,，因公允價值上漲，而調(diào)整增加其賬面價值,，記入交易性金融資產(chǎn)的明細賬公允價值變動,。

    3、出售該債券

    取得出售價款＝20000×118=2360000元

    出售價款與賬面價值之差＝2360000－2300000＝60000元

    （1）借：銀行存款    2360000　　

             貸：交易性金融資產(chǎn) ——成本    2200000

                 交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動    100000

                 投資收益    60000

    同時,，應(yīng)做如下的會計處理：

    （2）借：公允價值變動損益     100000　　

            貸：投資收益    100000

    在這筆業(yè)務(wù)中,，分錄（1）說明處置所得與交易性金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，因與投資相關(guān),，因此應(yīng)計入當(dāng)期的投資收益,。分錄（2）說明原記入公允價值變動損益貸方的未實現(xiàn)損益，因資產(chǎn)被處置而實現(xiàn)了,，因此轉(zhuǎn)入已實現(xiàn)的損益類科目,，即投資收益科目,。

    從這兩個分錄，我們可以看出,，整個交易實現(xiàn)的稅前會計利潤應(yīng)當(dāng)為160000元,，這個金額正好是處置所得2360000元與資產(chǎn)成本2200000元之間的真實差額，是投資而產(chǎn)生的利得,。這樣的會計處理,，較為完整地反映了整筆交易實現(xiàn)的收益。（之后結(jié)賬的相關(guān)會計處理,，此處不再贅述）

    但問題在于,，如果交易性金融資產(chǎn)的處置是跨年度的，那么在會計上應(yīng)如何處理呢,？

    三,、跨會計期間的公允價值變動損益應(yīng)如何處理

    實務(wù)中‚會出現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)跨會計期間進行處置的情況。按照規(guī)定,，上一會計期末已將公允價值變動損益余額通過“本年利潤”轉(zhuǎn)出,，新會計期間再出售債券時應(yīng)如何處理呢？是否與正常情況下一樣,，還是有所不同呢,？遺憾的是，新準(zhǔn)則在指南講解中沒有提及如果存在跨期的公允價值變動損益應(yīng)如何處理,。

    因此‚筆者下文將重點闡述這個問題,。

    例2：接例1，假設(shè)2008年3月31日企業(yè)以每份118元的價格全部出售該債券,。

    1,、2007年12月31日，應(yīng)按準(zhǔn)則之規(guī)定,，在2007年會計期末,，從相反方向結(jié)轉(zhuǎn)損益類科目的發(fā)生額，做如下分錄：

    借：公允價值變動損益    100000　　

        貸：本年利潤    100000

    此時：

    “交易性金融資產(chǎn)”科目期末借方余額＝2200000＋100000＝2300000元

    “公允價值變動損益”科目期末余額＝100000－100000＝0元

    2,、2008年3月31日出售該債券

    取得出售價款＝20000×118＝2360000元

    出售價款與賬面價值之差＝2360000－2300000＝60000元

    借：銀行存款    2360000　　

        貸：交易性金融資產(chǎn)——成本    2200000

            交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動    100000

            投資收益    60000

    從該筆分錄看,，確認(rèn)的出售債券的收益為60000元。

    然而,，如果從債券的購入至出售整個過程來看,，該債券真正的出售收益應(yīng)當(dāng)為：20000×（118－110）＝160000元，與該分錄中確認(rèn)的投資收益相差100000元（160000－60000）,，正好為12月31日確認(rèn)的公允價值變動損益,。

    因此，為了正確反映出售債券所取得的實際收益,，應(yīng)當(dāng)補充確認(rèn)100000元的投資收益,，即將原記入“公允價值變動損益”科目的100000元（該數(shù)額不能直接取自“公允價值變動損益”科目,，而是取自“交易性金融資產(chǎn)———公允價值變動”明細科目）轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。因此‚仍然應(yīng)當(dāng)按正常業(yè)務(wù)做賬務(wù)處理如下：

    借：公允價值變動損益    100000　

        貸：投資收益    100000

    在結(jié)轉(zhuǎn)損益類科目余額時,，因投資收益為160000元,，因此應(yīng)從其借方轉(zhuǎn)入本年利潤科目：

    借：投資收益    160000　　

        貸：本年利潤    160000

    不過，與此同時,，將本年度補記的公允價值變動損益科目轉(zhuǎn)回：

    借：本年利潤    100000　　

        貸：公允價值變動損益    100000

    至此,，2008年3月份確認(rèn)的當(dāng)期損益對本年利潤稅前的凈影響額為60000元（160000－100000），其中：因投資收益而增加160000元,，因公允價值變動損益而減少100000元。

    綜上所述,，大家可以看出,，在跨年度處置交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定進行相同的會計處理,，不同之處體現(xiàn)在,，在下一會計期間應(yīng)將上年轉(zhuǎn)入本年利潤的公允價值變動損益轉(zhuǎn)回。其他會計處理與不跨期的會計處理相同,。

    四,、結(jié)論

    在此特別強調(diào)的是，如果跨期會計處理不按本文所討論的方法進行處理,，就是說公允價值變動損益不補記的話,，就不能如實反映因本筆交易而實現(xiàn)的投資收益。因此,，筆者認(rèn)為,，雖然新會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南未明確說明跨期間的會計處理，但原則上還是應(yīng)按正常情況下的會計處理來進行,。

    而對于上一會計年度（本例中2007年）來說,，因為公允價值變動損益轉(zhuǎn)入了本年利潤科目，以結(jié)平此賬戶,，因此會導(dǎo)致稅前會計利潤增加,，報表使用者在閱讀企業(yè)利潤表時，應(yīng)當(dāng)注意,，報表上列報的公允價值變動損益是未實現(xiàn)的利潤,，這個發(fā)生額一般情況下會在下一會計期間得以實現(xiàn)。