新修訂的《企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資》(以下簡稱“新長期股權(quán)投資準則”)將《企業(yè)會計準則解釋第4號》的第四條納入準則正文,明確了處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的處置后剩余股權(quán)的會計處理,。

　　《新長期股權(quán)投資準則》第十五條規(guī)定,，投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位控制的,，在編制個別財務(wù)報表時,，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或施加重大影響的,，應當改按權(quán)益法核算,，并對該剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整;處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的,，應當改按《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理,，其在喪失控制日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。

　　在實務(wù)中,母公司喪失對子公司控制權(quán)有不同的方式,，除了直接簡單的股權(quán)轉(zhuǎn)讓,，最常見的是引入新的投資者。在引入新投資者的情況下,，雖然原母公司沒有直接的股權(quán)處置現(xiàn)金流入,，但股權(quán)被稀釋到一定程度,，也可能喪失對被投資企業(yè)的控制權(quán)，在剩余股權(quán)仍然構(gòu)成對被投資單位的共同控制或重大影響時,，須要遵循準則的上述規(guī)定進行會計處理,。與直接處置股權(quán)時處置收益的方式不同，股權(quán)被動稀釋喪失控制權(quán)時的投資收益需要推算,，下面以一個例子進行說明,。

　　假設(shè)2010年6月A公司收購B公司100%的股權(quán)，收購價1 000萬,。收購時,，B公司的賬面凈資產(chǎn)900萬，可辨認凈資產(chǎn)公允價值1 000萬(差異100萬為土地評估增值,，剩余使用年限為25年),。2014年6月30日,，B公司賬面凈資產(chǎn)1 000萬,，增加的100萬為A公司收購后按賬面價值計算的凈利潤，其中上半年凈利潤10萬,。當日引入新的投資者C,，C公司出資1 200萬獲得B公司51%的股權(quán)，形成控制;A公司的持股比例降為49%,，失去對B公司的控制權(quán),。

　　在喪失對B公司的控制權(quán)之日，A公司單體報表層面需要作視同股權(quán)處置處理,，實務(wù)中常用分步法處理,，具體方法如下(單位：萬元)：

　　(1)假定A公司對B公司增資1 200萬，A公司的會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資 1 200

　　　　貸：其他應付款1 200

　　(2)假設(shè)A公司轉(zhuǎn)讓B公司51%的股權(quán)給C公司,，A公司的會計處理為：

　　借：其他應付款 1 200

　　　　貸：長期股權(quán)投資

　　1 122(1000+1200)×51%

　　投資收益 78

　　(3)對剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整,，首先是將B公司的賬面凈利潤換算成按取得投資時各項資產(chǎn)公允價值計量的凈利潤，金額為100-100÷25×4=84萬,，A公司的會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資———損益調(diào)整 41.16(84×49%)

　　　　貸：未分配利潤36.26

　　投資收益4.9(10×49%)

　　經(jīng)上述調(diào)整,，A公司長期股權(quán)投資的賬面價值為1 000+1 200-1 122+41.16=1 119.16萬。進一步對其驗證,，引入新的投資者后,，A公司在B中權(quán)益的份額按初始投資時各項資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算為(1000+100-100÷25×4+1200)×0.49=1 119.16萬。

　　綜上,，對分步法的會計處理進行合并,，A單體報表層面的會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資 78

　　長期股權(quán)投資———損益調(diào)整 41.16

　　　　貸：未分配利潤36.26

　　投資收益　82.9(4.9+78)

　　上面介紹的方法是假定先增資后轉(zhuǎn)讓的情況。當然,，在分步法處理的時候也可以變換順序,，假定先轉(zhuǎn)讓再同比增資,，具體說明如下：

　　(1)假定A公司先轉(zhuǎn)讓B公司51%的股權(quán)給C公司，轉(zhuǎn)讓對價為1 200×49%=588萬,，會計處理為：

　　借：其他應收款 588

　　　　貸：長期股權(quán)投資 510

　　投資收益 78

　　(2)假設(shè)A公司和C公司按持股比例對B公司增資,，其中A公司出資1 200×49%=588萬，C公司出資1 200-588=612萬,，則A公司的會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資 588

　　　　貸：其他應收款 588

　　(3)對剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整,，首先是將B公司的賬面凈利潤換算成按取得投資時各項資產(chǎn)公允價值計量的凈利潤，金額為100-100÷25×4=84萬,，A公司的會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資———損益調(diào)整 41.16(84×49%)

　　　　貸：未分配利潤 36.26

　　投資收益 4.9

　　殊途同歸,，此種方法與第一種分步法結(jié)果一致。調(diào)整后A公司長期股權(quán)投資的賬面價值為1 000-510+588+41.16=1 119.16萬,。

　　在所得稅處理方面,，與股權(quán)投資相關(guān)的收益包括股息紅利和股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，本例中因被投資單位引入新的投資者產(chǎn)生的投資82.9萬恰好包含這兩個方面,。對于其中的4.9萬,，屬于權(quán)益法計量產(chǎn)生的會計收益，尚未實現(xiàn),，因此暫不需要繳納企業(yè)所得稅,，以后分紅的時候，如果符合免稅條件,，也不用繳納企業(yè)所得稅,。

　　另外，對于其中的78萬,，從會計上看,，是由于股權(quán)被稀釋而被動產(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，那么,，這部分投資收益是否需要在2014年當期繳納企業(yè)所得稅呢?目前稅法對此還沒有明確的規(guī)定,。筆者認為，該部分投資收益的所得稅應按如下方式處理： (1)首先,，在2014年不需要繳納企業(yè)所得稅,，原因是此部分投資收益尚沒有真正實現(xiàn)，股權(quán)投資并沒有真正處置,。如果此時征稅,，對A公司來說是不公平的。假如A公司沒有其他經(jīng)營,，根本無法保證繳納所得稅的資金來源,。

　　(2)A公司的計稅基礎(chǔ)仍然為1 000萬，若以后會計期間投資被處置，無論會計上核算的處置收益是多少,，在計算稅收上的轉(zhuǎn)讓收益時,，都應以初始投資成本為計稅基礎(chǔ)。

　　(3)對于2014年確認的股權(quán)稀釋產(chǎn)生的投資收益78萬,，應確認遞延所得稅負債及所得稅費用,。