新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱“新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則”)將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的第四條納入準(zhǔn)則正文,明確了處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的處置后剩余股權(quán)的會(huì)計(jì)處理。

　　《新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》第十五條規(guī)定,，投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位控制的,，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整;處置后的剩余股權(quán)不能對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，其在喪失控制日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　在實(shí)務(wù)中,母公司喪失對(duì)子公司控制權(quán)有不同的方式,，除了直接簡(jiǎn)單的股權(quán)轉(zhuǎn)讓,，最常見(jiàn)的是引入新的投資者。在引入新投資者的情況下，雖然原母公司沒(méi)有直接的股權(quán)處置現(xiàn)金流入,，但股權(quán)被稀釋到一定程度,，也可能喪失對(duì)被投資企業(yè)的控制權(quán)，在剩余股權(quán)仍然構(gòu)成對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響時(shí),，須要遵循準(zhǔn)則的上述規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。與直接處置股權(quán)時(shí)處置收益的方式不同,，股權(quán)被動(dòng)稀釋喪失控制權(quán)時(shí)的投資收益需要推算,，下面以一個(gè)例子進(jìn)行說(shuō)明。

　　假設(shè)2010年6月A公司收購(gòu)B公司100%的股權(quán),，收購(gòu)價(jià)1 000萬(wàn),。收購(gòu)時(shí)，B公司的賬面凈資產(chǎn)900萬(wàn),，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值1 000萬(wàn)(差異100萬(wàn)為土地評(píng)估增值,，剩余使用年限為25年)。2014年6月30日,，B公司賬面凈資產(chǎn)1 000萬(wàn),，增加的100萬(wàn)為A公司收購(gòu)后按賬面價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)，其中上半年凈利潤(rùn)10萬(wàn),。當(dāng)日引入新的投資者C,，C公司出資1 200萬(wàn)獲得B公司51%的股權(quán)，形成控制;A公司的持股比例降為49%,，失去對(duì)B公司的控制權(quán),。

　　在喪失對(duì)B公司的控制權(quán)之日，A公司單體報(bào)表層面需要作視同股權(quán)處置處理,，實(shí)務(wù)中常用分步法處理,，具體方法如下(單位：萬(wàn)元)：

　　(1)假定A公司對(duì)B公司增資1 200萬(wàn)，A公司的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 200

　　　　貸：其他應(yīng)付款1 200

　　(2)假設(shè)A公司轉(zhuǎn)讓B公司51%的股權(quán)給C公司,，A公司的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：其他應(yīng)付款 1 200

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　1 122(1000+1200)×51%

　　投資收益 78

　　(3)對(duì)剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整,，首先是將B公司的賬面凈利潤(rùn)換算成按取得投資時(shí)各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的凈利潤(rùn)，金額為100-100÷25×4=84萬(wàn),，A公司的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整 41.16(84×49%)

　　　　貸：未分配利潤(rùn)36.26

　　投資收益4.9(10×49%)

　　經(jīng)上述調(diào)整,，A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1 000+1 200-1 122+41.16=1 119.16萬(wàn)。進(jìn)一步對(duì)其驗(yàn)證,，引入新的投資者后,，A公司在B中權(quán)益的份額按初始投資時(shí)各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算為(1000+100-100÷25×4+1200)×0.49=1 119.16萬(wàn)。

　　綜上,，對(duì)分步法的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行合并,，A單體報(bào)表層面的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 78

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整 41.16

　　　　貸：未分配利潤(rùn)36.26

　　投資收益　82.9(4.9+78)

　　上面介紹的方法是假定先增資后轉(zhuǎn)讓的情況。當(dāng)然，在分步法處理的時(shí)候也可以變換順序,，假定先轉(zhuǎn)讓再同比增資,，具體說(shuō)明如下：

　　(1)假定A公司先轉(zhuǎn)讓B公司51%的股權(quán)給C公司，轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)為1 200×49%=588萬(wàn),，會(huì)計(jì)處理為：

　　借：其他應(yīng)收款 588

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 510

　　投資收益 78

　　(2)假設(shè)A公司和C公司按持股比例對(duì)B公司增資,，其中A公司出資1 200×49%=588萬(wàn)，C公司出資1 200-588=612萬(wàn),，則A公司的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 588

　　　　貸：其他應(yīng)收款 588

　　(3)對(duì)剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整,，首先是將B公司的賬面凈利潤(rùn)換算成按取得投資時(shí)各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的凈利潤(rùn)，金額為100-100÷25×4=84萬(wàn),，A公司的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整 41.16(84×49%)

　　　　貸：未分配利潤(rùn) 36.26

　　投資收益 4.9

　　殊途同歸,，此種方法與第一種分步法結(jié)果一致。調(diào)整后A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1 000-510+588+41.16=1 119.16萬(wàn),。

　　在所得稅處理方面,，與股權(quán)投資相關(guān)的收益包括股息紅利和股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，本例中因被投資單位引入新的投資者產(chǎn)生的投資82.9萬(wàn)恰好包含這兩個(gè)方面,。對(duì)于其中的4.9萬(wàn),，屬于權(quán)益法計(jì)量產(chǎn)生的會(huì)計(jì)收益，尚未實(shí)現(xiàn),，因此暫不需要繳納企業(yè)所得稅,，以后分紅的時(shí)候，如果符合免稅條件,，也不用繳納企業(yè)所得稅,。

　　另外，對(duì)于其中的78萬(wàn),，從會(huì)計(jì)上看,，是由于股權(quán)被稀釋而被動(dòng)產(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，那么,，這部分投資收益是否需要在2014年當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅呢?目前稅法對(duì)此還沒(méi)有明確的規(guī)定,。筆者認(rèn)為，該部分投資收益的所得稅應(yīng)按如下方式處理： (1)首先,，在2014年不需要繳納企業(yè)所得稅,，原因是此部分投資收益尚沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)，股權(quán)投資并沒(méi)有真正處置,。如果此時(shí)征稅,，對(duì)A公司來(lái)說(shuō)是不公平的。假如A公司沒(méi)有其他經(jīng)營(yíng),，根本無(wú)法保證繳納所得稅的資金來(lái)源,。

　　(2)A公司的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然為1 000萬(wàn),，若以后會(huì)計(jì)期間投資被處置，無(wú)論會(huì)計(jì)上核算的處置收益是多少,，在計(jì)算稅收上的轉(zhuǎn)讓收益時(shí),，都應(yīng)以初始投資成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　(3)對(duì)于2014年確認(rèn)的股權(quán)稀釋產(chǎn)生的投資收益78萬(wàn),，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及所得稅費(fèi)用,。