最近，財(cái)政部,、國家稅務(wù)總局發(fā)出了《關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2012]71號),，決定自2012年8月1日起至年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)范圍,，由上海市分批擴(kuò)大至北京市,、天津市、江蘇省,、安徽省,、浙江省、福建省,、湖北省,、廣東省8省市。并根據(jù)國務(wù)院會議決定,，明年繼續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū),，并選擇部分行業(yè)在全國范圍試點(diǎn)。

　　從上海試行“營改增”的效果來看,，“營改增”試點(diǎn)后,，基本實(shí)現(xiàn)了納稅人整體稅負(fù)不增加，或略有下降的目標(biāo),。在大部分企業(yè)稅負(fù)下降的同時(shí),，部分企業(yè)比如交通運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)略有所上升。不過，這種稅負(fù)上升不完全是“營改增”改革造成的,，而是因?yàn)椤盃I改增”后,，部分老企業(yè)由于運(yùn)輸工具采購已經(jīng)完成，暫時(shí)沒有新的固定資產(chǎn)采購發(fā)生,，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅較少或沒有進(jìn)項(xiàng)稅可供抵扣,，從而引起稅負(fù)上升。本文根據(jù)“營改增”相關(guān)稅收政策,，選擇可以差額納稅的廣告業(yè)一般納稅人,，就其“營改增”前后的稅負(fù)變化情況進(jìn)行比較，并簡要介紹籌劃方法,。

　　“營改增”差額征稅的基本規(guī)定

　　《財(cái)政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2011]111號)附件2第一條第三項(xiàng)規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù),，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的,，允許其以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人(指試點(diǎn)地區(qū)不按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人)價(jià)款后的余額為銷售額,。

　　關(guān)于廣告業(yè)的差額征稅,，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財(cái)稅[2003]16號)第三條第十八項(xiàng)規(guī)定,，從事廣告代理業(yè)務(wù)的,，以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者(包括媒體、載體)的廣告發(fā)布費(fèi)后的余額為營業(yè)額,。

　　“營改增”后廣告業(yè)一般納稅人實(shí)際稅負(fù)率分析

　　1.試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人向試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)一般納稅人支付費(fèi)用，取得增值稅專用發(fā)票,。

　　例如,，春華廣告公司為試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人，為秋實(shí)有限責(zé)任公司在陽光電視臺發(fā)布產(chǎn)品廣告,，收取秋實(shí)公司廣告費(fèi)103萬元,，支付給陽光電視臺廣告發(fā)布費(fèi)51.5萬元并取得增值稅專用發(fā)票，陽光公司為試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)一般納稅人,。

　　(1)“營改增”前,，繳納營業(yè)稅及附加(其中地方教育費(fèi)附加為2%)為(103-51.5)*5%*(1=7%=3%=2%)=2.884(萬元)�,！盃I改增”前,，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為2.8%。

　　(2)“營改增”后,，繳納增值稅及附加(其中地方教育費(fèi)附加為2%)為[103÷(1+6%)*6%-51.5÷(1+6%)*6%]*(1+7%+3%+2%)=3.2649(萬元),。“營改增”后,，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為3.17%,。

　　經(jīng)過比較可以看到,，“營改增”后，廣告業(yè)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)相比“營改增”前有一定幅度的上升,。這主要是因?yàn)椤盃I改增”后,，廣告業(yè)一般納稅人執(zhí)行6%的增值稅稅率，較原繳納營業(yè)稅時(shí)適用的5%的營業(yè)稅稅率上升了1個(gè)百分點(diǎn),。但由于“營改增”前后計(jì)稅方式的改變,，抵消這1個(gè)百分點(diǎn)就變成了可能。納稅人可通過改變成本模式,、選擇試點(diǎn)地區(qū)供應(yīng)商等方式,，盡可能多地取得增值稅專用發(fā)票。這樣取得的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以與當(dāng)期銷項(xiàng)稅額相抵消,，如果納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額較多的話,，反而會比“營改增”前稅負(fù)低。

　　2.試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人向試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)納稅人支付費(fèi)用,，未取得增值稅專用發(fā)票,。

　　例如，春華廣告公司為試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人,，為秋實(shí)有限責(zé)任公司在陽光電視臺發(fā)布產(chǎn)品廣告,，收取秋實(shí)公司廣告費(fèi)103萬元，支付給陽光電視臺廣告發(fā)布費(fèi)51.5萬元,，但未取得增值稅專用發(fā)票,，陽光電視臺為試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)納稅人。

　　(1)“營改增”前,，繳納營業(yè)稅及附加(包括地方教育費(fèi)附加)為(103-51.5)*5%*(1+7%=3%+2%)=2.884(萬元),。“營改增”前,，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為2.8%,。

　　(2)“營改增”后，繳納增值稅及附加(包括地方教育費(fèi)附加)為103÷(1+6%)*6%*(1+7%+3%+2%)=6.5298(萬元),�,！盃I改增”后，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為6.34%,。

　　經(jīng)過比較可以看到,，“營改增”后，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)相比“營改增”前有一定幅度的上升,。這主要是因?yàn)樵谶@種業(yè)務(wù)方式下,，企業(yè)既享受不了差額征稅的過渡性政策，又無法按一般納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人可根據(jù)采購金額的大小,、次數(shù),，通過對試點(diǎn)范圍內(nèi)外供應(yīng)商的選擇來抵消此影響。例如,，本例中的51.5萬元小于一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)(年銷售額500萬元),，可視情況選擇試點(diǎn)范圍內(nèi)一般納稅人或試點(diǎn)范圍外的企業(yè)來采購。如果需采購的金額是1000萬元,，那么就盡量選擇試點(diǎn)范圍內(nèi)的一般納稅人,。同時(shí)，企業(yè)要盡可能多地取得增值稅專用發(fā)票,，以抵消稅負(fù)增加的影響,。

　　3.試點(diǎn)范圍內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人向試點(diǎn)范圍外企業(yè)支付費(fèi)用。

　　例如,，春華廣告公司為試點(diǎn)內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人,，為秋實(shí)有限責(zé)任公司在陽光電視臺(屬于試點(diǎn)范圍外企業(yè))發(fā)布產(chǎn)品廣告，收取秋實(shí)公司廣告費(fèi)103萬元,，支付給陽光電視臺廣告發(fā)布費(fèi)51.5萬元,。

　　(1)“營改增”前，繳納營業(yè)稅及附加(包括地方教育費(fèi)附加)為(103-51.5)*5%*(1+7%+3%+2%)=2.884(萬元),�,！盃I改增”前，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為2.8%,。

　　(2)“營改增”后,，繳納增值稅及附加(包括地方教育費(fèi)附加)為(103-51.5)÷(1=6%)*6%*(1=7%=3%=2%)=3.2649(萬元)�,！盃I改增”后,，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為3.17%。

　　經(jīng)過比較可以看到,，“營改增”后，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)相比“營改增”前有一定幅度的上升,。此種情況與前文提到的第一種情況相似,，納稅人應(yīng)盡可能多地取得增值稅專用發(fā)票，以抵消稅負(fù)增加的影響,。