有金融企業(yè)詢問：按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十五條規(guī)定,，企業(yè)所得稅法第十條第(七)項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所謂“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金”,，是指不符合國務(wù)院財(cái)政,、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出�,！敦�(cái)政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2012〕5號(hào))和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于延長金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策執(zhí)行期限的通知》(財(cái)稅〔2011〕104號(hào)),，對金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金(以下簡稱準(zhǔn)備金)的計(jì)提比例、計(jì)提方法都有明確的規(guī)定，那么是否可以理解為,，企業(yè)依據(jù)這兩個(gè)文件計(jì)提的準(zhǔn)備金就不屬于“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出”,，企業(yè)可以按照計(jì)提數(shù)全額扣除?

　　答案是不允許。原因有三：一是財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件在第二條,、第四條規(guī)定,，金融企業(yè)按照規(guī)定公式計(jì)算的準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額,，發(fā)生的符合條件的貸款損失,，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;二是財(cái)稅〔2011〕104號(hào)文件第四條規(guī)定,，金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失,，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;三是財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件和財(cái)稅〔2011〕104號(hào)文件都明確了準(zhǔn)予在稅前按計(jì)提數(shù)扣除準(zhǔn)備金的貸款范圍,，超范圍計(jì)提的準(zhǔn)備金是不允許在稅前扣除的,。因此，允許金融企業(yè)在稅前扣除的準(zhǔn)備金也是需要調(diào)整的,，具體調(diào)整工作在發(fā)生貸款損失,、年度匯算清繳和清算三個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行。

　　發(fā)生貸款損失的調(diào)整

　　按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定,，金融企業(yè)計(jì)提呆賬準(zhǔn)備時(shí),，借記：資產(chǎn)減值損失，貸記：貸款損失準(zhǔn)備科目;發(fā)生貸款損失時(shí),，借記：貸款損失準(zhǔn)備,，貸記：貸款(本金)科目。按照這會(huì)計(jì)處理規(guī)則,，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的貸款損失超過預(yù)提數(shù)額時(shí),，其超過部分也應(yīng)當(dāng)在“貸款損失準(zhǔn)備”科目的借方，待年度匯算清繳時(shí)統(tǒng)一調(diào)整,。也就是說,，企業(yè)平時(shí)發(fā)生貸款損失時(shí)不論其數(shù)額是否超過“貸款損失準(zhǔn)備”預(yù)提數(shù)，都不需要對“貸款損失準(zhǔn)備”科目余額進(jìn)行調(diào)整,。

　　年度匯算清繳調(diào)整

　　允許在稅前扣除的準(zhǔn)備金,，第一年各項(xiàng)準(zhǔn)備金按年末計(jì)提數(shù)(年末準(zhǔn)備金賬戶應(yīng)保留的余額)全額扣除，例如：某金融企業(yè)2011年正常類貸款余額11000萬元,、關(guān)注類貸款余額2750萬元,、次級(jí)類貸款余額350萬元、可疑類貸款余額125萬元,、損失類貸款余額60萬元,。如果2011年是該金融企業(yè)開始營業(yè)的第一年,，則按照財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件和財(cái)稅〔2011〕104號(hào)文件給出的計(jì)算公式和計(jì)提比例該企業(yè)在2011年可計(jì)提各類貸款的準(zhǔn)備金(年末準(zhǔn)備金賬戶應(yīng)保留的余額)為：正常類貸款11000×1%=110(萬元);關(guān)注類貸款2750×2%=55(萬元);次級(jí)類貸款350×25%=87.5(萬元);可疑類貸款125×50%=62.5(萬元);損失類貸款60×100%=60(萬元)。合計(jì)計(jì)提各類貸款的準(zhǔn)備金(年末準(zhǔn)備金賬戶應(yīng)保留的余額)110+55+87.5+62.5+60=375(萬元),。

　　假設(shè)該金融企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營多年的老企業(yè),，2011年年初準(zhǔn)備金賬戶有余額265萬元(其中：正常類貸款100萬元、關(guān)注類貸款45萬元,、次級(jí)類貸款50萬元,、可疑類貸款40萬元、損失類貸款30萬元),，當(dāng)年發(fā)生貸款損失100萬元(其中：正常類貸款損失25萬元,、關(guān)注類貸款損失30萬元、可疑類貸款損失25萬元,、損失類貸款損失20萬元,，次級(jí)類貸款未發(fā)生損失)，則該金融企業(yè)2011年實(shí)際應(yīng)計(jì)算扣除的各類貸款準(zhǔn)備金數(shù)額為：正常類貸款：11000×1%-100+25=35(萬元);關(guān)注類貸款：2750×2%-45+30=40(萬元);次級(jí)類貸款：350×25%-50=37.5(萬元);可疑類貸款：125×50%-40+25=47.5(萬元);損失類貸款：60×100%-30+20=50(萬元);即2011年度該金融企業(yè)應(yīng)在稅前扣除的準(zhǔn)備金數(shù)額為35+40+37.5+47.5+50=210(萬元),，而不是按各類貸款余額計(jì)算的準(zhǔn)備金賬戶保留數(shù)額375(萬元),，原因就是年初存有余額265萬元，當(dāng)年使用了100萬元,，經(jīng)調(diào)整后得到的結(jié)果,，相差375-210=165(萬元)。

　　假設(shè)該金融企業(yè)在當(dāng)年新增的正常類貸款中有2000萬元屬于不應(yīng)當(dāng)計(jì)提準(zhǔn)備金的貸款,，發(fā)生的損失類貸款損失不是20萬元,，而是40萬元，較年初損失類貸款準(zhǔn)備金余額30萬元多出10萬元,，則在這種情況下,，該企業(yè)2011年度應(yīng)計(jì)提扣除的各類貸款準(zhǔn)備金既不是375萬元，也不是210萬元,，而是210-2000×1%+10=200(萬元),。

　　清算調(diào)整

　　《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕60號(hào))規(guī)定,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得交納清算所得稅,，清算的內(nèi)容包括六部分：一是全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;二是確認(rèn)債權(quán)清理,、債務(wù)清償?shù)乃�得或損失;三是改變持續(xù)經(jīng)營核算原則,，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行處理;四是依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得;五是計(jì)算并繳納清算所得稅;六是確定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn),、應(yīng)付股息等,。并且明確，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格,，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),、清算費(fèi)用,、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額為清算所得,。準(zhǔn)備金是企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用(或稱預(yù)計(jì)負(fù)債),，雖然金融企業(yè)可以依照上述規(guī)定在稅前扣除計(jì)提的準(zhǔn)備金,，但按照企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定,，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出才準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,，包括成本,、費(fèi)用、稅金,、損失和其他支出,。也就是說，不是實(shí)際發(fā)生的支出是不允許在稅前扣除的,。因此,，金融企業(yè)一旦發(fā)生清算，就應(yīng)當(dāng)將平時(shí)已在稅前扣除但未實(shí)際使用的準(zhǔn)備金并入清算所得征收企業(yè)所得稅,。

　　例如,，假設(shè)上述金融企業(yè)從2012年1月1日開始進(jìn)行重組清算，在清算過程中全部資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為30000萬元,，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為28000萬元,，發(fā)生清算費(fèi)用20萬元、相關(guān)稅費(fèi)10萬元,、債務(wù)清償損失160萬元(無法收回的貸款損失),，即，該企業(yè)的清算所得為30000-28000-20-10-160+375=2185(萬元),，而不是30000-28000-20-10-160=1810(萬元),，較不允許在稅前扣除準(zhǔn)備金的企業(yè)恰好多出一個(gè)已計(jì)提扣除但未實(shí)際使用的準(zhǔn)備金數(shù)，應(yīng)繳納清算所得稅2185×25%=546.25(萬元),。

　　也就是說,，允許金融企業(yè)在稅前扣除的準(zhǔn)備金，從允許扣除的第二個(gè)年度起,，當(dāng)年扣除的數(shù)額不再是年末準(zhǔn)備金賬戶應(yīng)保留的數(shù)額,，而是按照稅法規(guī)定經(jīng)過調(diào)整后的數(shù)額，且一旦發(fā)生清算,，已扣除尚未使用的準(zhǔn)備金應(yīng)并入清算所得繳納清算所得稅,。但持續(xù)經(jīng)營企業(yè)年末準(zhǔn)備金賬戶應(yīng)保留的余額仍然應(yīng)該是按年末各類貸款余額計(jì)提的數(shù)額。