孫先生是德國(guó)某機(jī)械制造公司駐中國(guó)代表處財(cái)務(wù)人員,，近來(lái)他的業(yè)余時(shí)間幾乎全部放在了對(duì)稅法的學(xué)習(xí)上,�,！皣�(guó)家對(duì)代表處的稅務(wù)管理加強(qiáng)了,，現(xiàn)在我們每個(gè)季度都要申報(bào)納稅,。所以,，不認(rèn)真研究一下現(xiàn)在的新稅法，說(shuō)不定什么時(shí)候就違法了,�,！睂O先生感嘆。

　　據(jù)了解,，隨著近兩年我國(guó)稅收政策的更新和較大幅度的調(diào)整,，特別是非居民稅收征管逐步走上規(guī)范軌道，我國(guó)針對(duì)外企代表處的稅收管理也發(fā)生了重大變化,。專家表示，與過(guò)去相比,，針對(duì)外企代表處的納稅申報(bào)時(shí)限,、征稅方式和免稅管理等方面都有很大區(qū)別。代表處財(cái)務(wù)人員主動(dòng)學(xué)習(xí)研究稅法,，掌握稅法新舊變化,，積極準(zhǔn)確申報(bào)納稅，是代表處降低自身稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的最有效途徑。

　　外企代表處涉稅政策全面調(diào)整

　　外企代表處又稱外國(guó)企業(yè)在華常駐代表處,。我國(guó)對(duì)代表處的設(shè)立沒(méi)有注冊(cè)資本要求,，設(shè)立申請(qǐng)手續(xù)簡(jiǎn)便，且營(yíng)運(yùn)成本較低,，因此一些規(guī)模較大,、行事審慎的外國(guó)企業(yè)在進(jìn)入中國(guó)前，往往選擇設(shè)立代表機(jī)構(gòu)的形式,，以作為其在華投資和體驗(yàn)中國(guó)市場(chǎng)的第一步,。有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料顯示，截至目前,，外國(guó)企業(yè)在我國(guó)設(shè)立的代表處數(shù)量已超過(guò)10萬(wàn)家,，主要集中在北京、上海,、廣東,、浙江、福建等中心城市和沿海地區(qū),。

　　根據(jù)我國(guó)法律規(guī)定,，外企代表處只能代表外國(guó)企業(yè)從事外國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的聯(lián)絡(luò)、產(chǎn)品推廣,、市場(chǎng)調(diào)研,、技術(shù)交流等活動(dòng)，而不能從事直接的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),。但現(xiàn)實(shí)中,，有不少代表處從事著事實(shí)上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

　　專家介紹,，作為外國(guó)企業(yè)派駐的在華聯(lián)絡(luò)機(jī)構(gòu),，外企代表處是非居民企業(yè)的典型表現(xiàn)形式之一，它具有隱蔽性,、流動(dòng)性,、復(fù)雜性的特點(diǎn)。加之以往稅務(wù)部門對(duì)其不夠重視,，造成這一類稅源數(shù)量大但稅額不大,，稅收流失比較嚴(yán)重。比如,，一些代表處經(jīng)常會(huì)把往來(lái)資金做得非常小,，導(dǎo)致稅務(wù)部門收不到多少營(yíng)業(yè)稅。再如,，一些代表處從事著事實(shí)上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而并不主動(dòng)申報(bào)經(jīng)營(yíng)所得,，導(dǎo)致企業(yè)所得稅的大量流失,。

　　自2008年1月1日實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》首次提出“非居民”稅收概念開始，在其后的兩年半時(shí)間里,，有關(guān)部門相繼出臺(tái)的與非居民有關(guān)的稅收法律,、法規(guī)、政策超過(guò)了30項(xiàng),，我國(guó)非居民稅收政策體系逐步得到了建立和完善,。相應(yīng)地，與外企代表處有關(guān)的稅收管理也發(fā)生了重大變化,。

　　自去年下半年以來(lái),，國(guó)家稅務(wù)總局結(jié)合《企業(yè)所得稅法》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和《增值稅暫行條例》的最新規(guī)定,，相繼發(fā)布《關(guān)于印發(fā)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕3號(hào)),、《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕124號(hào))、《關(guān)于非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法(試行)有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函〔2010〕290號(hào)),、《外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法》(國(guó)稅發(fā)〔2010〕18號(hào))和《關(guān)于印發(fā)非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2010〕19號(hào)),。這一系列新政策(以下簡(jiǎn)稱“新政策”)對(duì)外企代表處的稅收管理，從稅率,、申報(bào)到征稅方式和減免稅管理等各個(gè)方面,，都進(jìn)行了全面的調(diào)整和規(guī)范。

　　無(wú)論免稅與否都需按季度申報(bào)納稅

　　根據(jù)新政策規(guī)定,，從今年1月1日起,，所有代表機(jī)構(gòu)都應(yīng)在季度終了之日起15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅,，并按照《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅期限,，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)申報(bào)繳納增值稅。

　　專家提醒,，外企代表處在理解和掌握這一納稅申報(bào)新規(guī)時(shí)需要注意以下幾個(gè)方面的問(wèn)題,。

　　第一，代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取工商登記證件(或有關(guān)部門批準(zhǔn))之日起30日內(nèi),，持工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照副本或主管部門批準(zhǔn)文件的原件及復(fù)印件等有關(guān)資料向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記,，就其歸屬所得依法申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，就其應(yīng)稅收入依法申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅,。

　　第二,，無(wú)論是否享受稅收協(xié)定的待遇，只要是按照有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿的代表機(jī)構(gòu),，根據(jù)合法,、有效憑證記賬，能準(zhǔn)確核算收入和成本費(fèi)用,，在辦理納稅申報(bào)時(shí)都應(yīng)該遵循新政策的時(shí)限規(guī)定，即在季度終了之日起15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅,。企業(yè)所得稅還應(yīng)當(dāng)自年度終了后5個(gè)月內(nèi),，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳,，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款,。

　　增值稅納稅的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定;不能按照固定期限納稅的,，可以按次納稅,。以1個(gè)月或者1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅;以1日,、3日,、5日、10日或者15日為1個(gè)納稅期的,，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款,，于次月1日起15日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。

　　第三,，當(dāng)代表機(jī)構(gòu)稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化或者駐地期屆滿,、提前終止業(yè)務(wù)活動(dòng)的，還應(yīng)當(dāng)辦理變更登記或者注銷登記,。代表機(jī)構(gòu)在辦理注銷登記前,，應(yīng)進(jìn)行稅收清算，就其清算所得向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅,。

　　稅務(wù)部門有關(guān)人士介紹,，由于代表處在辦理注銷前需要向工商部門提供由稅務(wù)、銀行,、海關(guān)等部門出具的稅務(wù),、債務(wù)和其他有關(guān)事宜清理完結(jié)的證明，程序和手續(xù)相對(duì)復(fù)雜,，所以不少代表機(jī)構(gòu)駐地期限屆滿或提前終止業(yè)務(wù)活動(dòng)前都不愿申請(qǐng)注銷登記,，從而逃避納稅和債務(wù)償還義務(wù)。

　　比如,，深圳市工商部門曾調(diào)查發(fā)現(xiàn),，在當(dāng)?shù)伛v地期限已經(jīng)屆滿的2327戶代表處中，主動(dòng)辦理了注銷登記的僅有163戶,。稅務(wù)部門提醒,，此舉存在多方面的處罰風(fēng)險(xiǎn)，代表機(jī)構(gòu)應(yīng)引起重視,，主動(dòng)積極地在經(jīng)營(yíng)行為終止或注銷登記前向有關(guān)部門申請(qǐng)清理事項(xiàng),，履行法定義務(wù),。

　　財(cái)務(wù)核算水平不同征稅方式有別

　　根據(jù)新政策，稅務(wù)部門不再按外企代表處的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)分別規(guī)定不同的征稅方式,，而是根據(jù)代表處的財(cái)務(wù)核算水平規(guī)定不同的征稅方法,。

　　過(guò)去，對(duì)于代表機(jī)構(gòu)的征稅方法采取的是按不同經(jīng)營(yíng)性質(zhì)分別規(guī)定不同的征稅方法,。即對(duì)從事商務(wù),、法律、稅務(wù),、會(huì)計(jì),、審計(jì)等各類咨詢服務(wù)性的代表機(jī)構(gòu)，要求必須建立健全會(huì)計(jì)賬簿,，正確計(jì)算收入和應(yīng)納稅所得額,，據(jù)實(shí)申報(bào)納稅;對(duì)從事各項(xiàng)代理、貿(mào)易等各類服務(wù)性代表機(jī)構(gòu),，統(tǒng)一采取按經(jīng)費(fèi)支出換算收入的辦法確定收入,，并據(jù)以征稅;對(duì)除上述兩類以外從事應(yīng)稅業(yè)務(wù)的代表機(jī)構(gòu)，要求其根據(jù)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)際取得的業(yè)務(wù)收入按期向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅;凡當(dāng)年度內(nèi)沒(méi)有取得業(yè)務(wù)收入的,，要求其在年度終了后的1個(gè)月內(nèi),，申報(bào)年度經(jīng)營(yíng)情況。

　　新政策改變了上述規(guī)定,，明確稅務(wù)部門應(yīng)根據(jù)代表機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)核算水平采取不同的征稅方法,。即要求所有代表機(jī)構(gòu)都應(yīng)當(dāng)力爭(zhēng)做到財(cái)務(wù)核算健全，準(zhǔn)確核算收入和所得,，據(jù)實(shí)進(jìn)行納稅申報(bào);對(duì)于對(duì)賬簿不健全,，不能準(zhǔn)確核算收入或成本費(fèi)用據(jù)實(shí)申報(bào)的代表機(jī)構(gòu)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按經(jīng)費(fèi)支出換算收入的方式或按收入總額核定應(yīng)納稅所得額的方式,，并據(jù)以征稅,。無(wú)論實(shí)行的是按經(jīng)費(fèi)支出換算收入還是按收入總額核定應(yīng)納稅所得額方式，其中的核定利潤(rùn)率應(yīng)不低于15%,，而以前是10%,。具體來(lái)說(shuō)，從事承包工程作業(yè),、設(shè)計(jì)和咨詢勞務(wù)的核定利潤(rùn)率為15%~30%,，從事管理服務(wù)的核定利潤(rùn)率為30%~50%，從事其他勞務(wù)或勞務(wù)以外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的核定利潤(rùn)率不低于15%,。

　　稅務(wù)專家解釋,，采取核定征收方式的代表機(jī)構(gòu)，如能建立健全會(huì)計(jì)賬簿,，準(zhǔn)確計(jì)算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額,，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案,，可申請(qǐng)調(diào)整為據(jù)實(shí)申報(bào)方式。由于核定的利潤(rùn)率提高,，新政策會(huì)對(duì)部分代表機(jī)構(gòu)的稅負(fù)產(chǎn)生一定影響,。對(duì)代表機(jī)構(gòu)而言，如果實(shí)際利潤(rùn)水平與核定利潤(rùn)率差距較大,，可以考慮建立健全會(huì)計(jì)核算，爭(zhēng)取實(shí)行據(jù)實(shí)征收;如果還有差距,，則可以考慮將代表處轉(zhuǎn)型升級(jí)為外商投資企業(yè),。

　　特別需要指出的是，鑒于外企代表處與其境外總公司之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,，代表機(jī)構(gòu)無(wú)論是財(cái)務(wù)核算健全實(shí)行據(jù)實(shí)申報(bào)的,，還是財(cái)務(wù)核算不健全實(shí)行按經(jīng)費(fèi)支出換算收入或按收入總額核定應(yīng)納稅所得額方式申報(bào)的，均應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行獨(dú)立交易原則,，根據(jù)代表機(jī)構(gòu)實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)確核算應(yīng)歸屬于自身的收入,、成本、費(fèi)用,、經(jīng)費(fèi)支出額以及應(yīng)納稅所得額,。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)根據(jù)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行特別納稅調(diào)整,。

　　外企代表處免稅管理更加嚴(yán)格

　　新政策明確廢止了過(guò)去一些文件中關(guān)于代表機(jī)構(gòu)免稅或不予征稅的規(guī)定,，并規(guī)定各地稅務(wù)機(jī)關(guān)不再受理審批代表處企業(yè)所得稅免稅申請(qǐng)，還要求對(duì)過(guò)去已核準(zhǔn)免稅的代表處進(jìn)行清理,。也就是對(duì)于國(guó)稅發(fā)〔2010〕18號(hào)文件發(fā)布之前已經(jīng)核準(zhǔn)免稅的代表處,，應(yīng)該重新評(píng)估其是否仍然符合稅收協(xié)定中規(guī)定的免稅條件。如果符合,，則應(yīng)盡早到稅務(wù)機(jī)關(guān)遞交免稅申請(qǐng),。否則，代表處需按照實(shí)際利潤(rùn)據(jù)實(shí)申報(bào)或者按照核定征收辦法申報(bào)繳納企業(yè)所得稅,。

　　稅務(wù)專家表示,，這并不表明新政策取消了所有外企代表處的免稅待遇，而是進(jìn)一步規(guī)范了代表處的減免稅管理,。因?yàn)樾抡�策還明確規(guī)定,，代表處需要享受稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)依照相關(guān)稅收協(xié)定進(jìn)行辦理,，在發(fā)生納稅義務(wù)之前或者申報(bào)相關(guān)納稅義務(wù)時(shí),，按有關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

　　根據(jù)現(xiàn)行政策,，外企代表處申請(qǐng)享受稅收協(xié)定待遇主要有兩類,。

　　第一類是代表機(jī)構(gòu)根據(jù)協(xié)定規(guī)定不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的,，可不在華申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

　　根據(jù)我國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定(安排)以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)是否構(gòu)成稅收協(xié)定所述常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題的解釋的通知》(國(guó)稅函〔1999〕第607號(hào))的規(guī)定,，如果外國(guó)企業(yè)在華設(shè)立的代表處專門從事以下6項(xiàng)業(yè)務(wù)的,，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　這些業(yè)務(wù)包括：專為儲(chǔ)存,、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施,，專為儲(chǔ)存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存,，專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存,，專為本企業(yè)采購(gòu)貨物或者商品或者搜集情報(bào)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，專為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所等等,。

　　專家表示,，對(duì)于擬根據(jù)稅收協(xié)定享受免稅待遇的代表機(jī)構(gòu)而言，必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供充分的證據(jù)和資料,，以證明其所從事的業(yè)務(wù)屬于“準(zhǔn)備性,、輔助性活動(dòng)”。這對(duì)于存在實(shí)際經(jīng)營(yíng)行為的代表處而言,，可能存在很大的困難,。

　　第二類是涉及國(guó)際運(yùn)輸收入的，代表處可申請(qǐng)享受稅收協(xié)定的減免稅待遇,。

　　在我國(guó)對(duì)外簽訂稅收協(xié)定的海運(yùn)和空運(yùn)條款中,，或我國(guó)和對(duì)方國(guó)家就海運(yùn)或空運(yùn)簽訂的專門換函中，如果規(guī)定締約國(guó)一方居民在締約國(guó)另一方取得的海運(yùn)或空運(yùn)收入免稅,，那么該締約國(guó)居民的海,、空運(yùn)企業(yè)設(shè)在我國(guó)的代表處可以申請(qǐng)免稅待遇。免稅一般涉及的是所得稅的互免,，如沒(méi)有明確規(guī)定免流轉(zhuǎn)稅的,，不能享受免征營(yíng)業(yè)稅的待遇。

　　比如,，根據(jù)我國(guó)政府和新加坡政府簽署的避免雙重征稅協(xié)定規(guī)定,，對(duì)新加坡航空公司在我國(guó)從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入和利潤(rùn)，我國(guó)分別免予征收營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅,。也就是說(shuō),，新加坡航空公司在華設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)如果僅為其總機(jī)構(gòu)在華開展的運(yùn)輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供服務(wù)的，可申請(qǐng)享受免征營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的待遇,。