原會計準則和會計制度下,，“資本公積”是一個比較特殊的會計科目，核算內(nèi)容龐雜,，被戲稱為“聚寶盆”科目,。其核算內(nèi)容包括資本溢價、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備,、股權(quán)投資準備,、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額,、關(guān)聯(lián)交易差價和其他資本公積七項內(nèi)容，其中其他資本公積包括現(xiàn)金捐贈,、債務(wù)重組,、資本公積準備轉(zhuǎn)入、確實無法支付的應付款項,。新會計準則體系下，資本公積的核算內(nèi)容發(fā)生了較大的變化,，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

    一,、原本在“資本公積”核算的非經(jīng)常性損益的內(nèi)容改為在“營業(yè)外收入”核算

    為了防止企業(yè)尤其是上市公司的盈余操縱和粉飾會計報表的行為，原會計準則體系和會計制度將一些非經(jīng)常性損益計入“資本公積”,，例如捐贈收益,、重組收益、政府專項撥款,、關(guān)聯(lián)交易差價、無法支付的應付款項等,。該會計處理方法不符合國際慣例，違背了會計處理的對稱性原則,，導致了微觀會計信息的失真，宏觀經(jīng)濟信息失實。

    近些年來,，我國上市公司治理結(jié)構(gòu)明顯改善，市場監(jiān)管更加健全,，注冊會計師的審計質(zhì)量大大提高,，投資者的鑒別分析能力也在逐步提升,。在這樣的經(jīng)濟環(huán)境下,，新會計準則體系與國際會計準則體系趨同,，適時地修改了相應的準則,。

    1.捐贈會計處理的變化

    原會計準則體系和制度規(guī)定,，現(xiàn)金捐贈直接記入“資本公積——其他資本公積”；非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈按扣除應交所得稅后的金額記入“資本公積——接受非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”,，在捐贈資產(chǎn)處置時,，轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”。

    新準則體系對于捐贈的會計處理,，沒有具體準則對其進行規(guī)范，但根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》的第三十八條對利得和損失的定義：“直接計入當期利潤的利得和損失,，是指應當計入當期損益,、會導致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失,。”因此,，捐贈收益應在“營業(yè)外收入”核算,。

    2.債務(wù)重組收益會計處理的變化

    原債務(wù)重組準則規(guī)定債務(wù)人應將債務(wù)重組收益確認為“資本公積——其他資本公積”。

    修改后的《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定債務(wù)人債務(wù)重組收益直接計入當期損益,，也就是說債務(wù)重組收益應當作為利得，在“營業(yè)外收入”核算,。

    3.政府專項撥款會計處理的變化

    原會計準則體系未對政府專項撥款的會計處理作出規(guī)定,，但《企業(yè)會計制度》規(guī)定，國家對企業(yè)技術(shù)改造,、技術(shù)研究等項目的專項撥款，企業(yè)應在收到時,，暫作長期負債處理,；待項目完成后,，屬于費用而按規(guī)定予以核算的部分，直接沖減長期負債,，屬于形成資產(chǎn)價值的部分,，記入“資本公積——撥款轉(zhuǎn)入”,。

    新會計準則體系中《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》將政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助,。

    與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的,、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助,。根據(jù)這個定義,，政府專項撥款屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。對于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助,，政府補助準則第七條規(guī)定：“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應當確認為遞延收益,，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益,。但是,，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益,�,！�

    由此可見，企業(yè)收到的政府專項撥款,，應在“遞延收益”核算，并自相關(guān)資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)起,，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配,，分次計入各期的“營業(yè)外收入”,。

    4.顯失公允的關(guān)聯(lián)交易差價核算的變化

    據(jù)財政部財會［2001］64號《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的關(guān)聯(lián)交易所形成的差價,，視為關(guān)聯(lián)方對上市公司的捐贈,，在“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價”核算。

    新會計準則體系中《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》未明確該類事項的會計處理,，但筆者認為顯失公允的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易差價可視同關(guān)聯(lián)方之間的捐贈，應參照捐贈的會計處理進行核算,，所以關(guān)聯(lián)交易差價收益應記入“營業(yè)外收入”。

    5.無法支付的應付款項核算的變化

    原會計準則體系和會計制度下,，無法支付的應付款項按規(guī)定程序經(jīng)批準后記入“資本公積——其他資本公積”,。

    根據(jù)新《企業(yè)會計準則——基本準則》對利得和損失的定義,，無法支付的應付款項按規(guī)定程序批準后應作為當期利得，在“營業(yè)外收入”核算,。

    二,、外幣資本折算差額不再存在

    《企業(yè)會計制度》規(guī)定在存在合同匯率的情況下，外幣資本應按合同匯率確定,，合同匯率和外幣資產(chǎn)入賬匯率不同產(chǎn)生的外幣資本折算差額,，在“資本公積”下單獨設(shè)明細核算,。

    新頒布的《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》第十條：“外幣交易應當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額,；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算,�,！�

    因此，按照新的會計準則,，外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項目,，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本,，采用交易日即期匯率折算,，不再采用合同約定匯率折算,，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額,。

    三,、資本公積中的準備性項目的內(nèi)容有所增加

    準備性項目有兩個特點：第一,，它所導致的股東權(quán)益增長主要是賬面增長，并沒有實際的資金流入,，在相關(guān)資產(chǎn)被處置,、轉(zhuǎn)讓時，增值部分才能得到實現(xiàn),；第二,，具有不穩(wěn)定性，其價值通常隨著相關(guān)資產(chǎn)價值的變動而上下波動,。原會計準則體系和會計制度下，在“資本公積”核算的股權(quán)投資準備具有以上的特點,。新會計準則體系增加了對某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定,，并且引入“公允價值”概念，“資本公積”下準備性項目內(nèi)容有所增加,。

    據(jù)新頒布的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》,，權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動,，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額,，貸記或借記“資本公積”科目。這一點和原核算方法一致,。

    原準則和制度規(guī)定,，投資轉(zhuǎn)讓時，“資本公積——股權(quán)投資準備”轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”,，“資本公積——其他資本公積”可用于轉(zhuǎn)增資本,。

    值得注意的是,，新頒布的會計準則未明確權(quán)益法核算形成的股權(quán)投資準備在投資轉(zhuǎn)讓時如何處置。參照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》,、《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》相關(guān)的會計處理規(guī)定，筆者認為,，在長期投資轉(zhuǎn)讓時,，轉(zhuǎn)銷與之相關(guān)的資本公積，同時應借記或貸記“投資收益”,。

    據(jù)新頒布的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，資產(chǎn)負債表日,，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與賬面余額的差額,，計入資本公積；在可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時,，轉(zhuǎn)銷與之相關(guān)的資本公積,，計入當期損益。

    據(jù)新頒布的《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》,，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的,，其差額計入當期損益,；轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入“資本公積”,。處置該項投資性房地產(chǎn)時,，轉(zhuǎn)銷與其相關(guān)的資本公積，計入當期損益,。

    四、以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方服務(wù)的,，在未行權(quán)之前,，暫時在“資本公積”核算

    根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的,，應按權(quán)益工具授予日的公允價值,，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”,。在行權(quán)日,，企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，借記“資本公積——其他資本公積”,，貸記“股本”（“實收資本”）或“庫存股”,，按其差額借記或貸記“資本公積——資本溢價”,。

    總之，新會計準則體系下資本公積核算的內(nèi)容精簡了很多,，主要包括資本溢價和暫時性項目,。在核算時設(shè)兩個二級明細科目，“資本溢價”和“其他資本公積”,。原“資本公積——撥款轉(zhuǎn)入”,、“外幣資本折算差額”,、“關(guān)聯(lián)交易差價”余額轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”：“股權(quán)投資準備”,、“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”。

    值得注意的是,，轉(zhuǎn)增資本時，執(zhí)行新會計準則之前形成的“其他資本公積”及執(zhí)行新會計準則之后,，原準則和制度下形成的“股權(quán)投資準備”,、“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”的金額可用于轉(zhuǎn)增資本；執(zhí)行新會計準則之后,，新發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)形成的“其他資本公積”不能用于轉(zhuǎn)增資本,。