2007年1月1日，財政部頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》開始實施,。在新準(zhǔn)則體系下,，抵債資產(chǎn)的會計處理發(fā)生了較大變化：抵債資產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行初始計量，抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回,。本文擬對新準(zhǔn)則體系下金融企業(yè)抵債資產(chǎn)的確認(rèn),、計價和外幣折算等會計處理問題做以探討。

    一,、抵債資產(chǎn)的入賬確認(rèn)與終止確認(rèn)

    從理論上講,，抵債資產(chǎn)的確認(rèn)條件非常明確：與該抵債資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該抵債資產(chǎn)的成本或者價值能夠可靠地計量,。而實際工作中,，抵債資產(chǎn)的確認(rèn)入賬卻非常復(fù)雜，主要是因為以物抵債事項存在實質(zhì)與形式不同步現(xiàn)象,。以物抵債過程中,，無論是法院判決還是雙方協(xié)商，金融企業(yè)從判決或協(xié)議生效到實際取得所有權(quán)并占有抵債資產(chǎn),，通常時間較長,，甚至最終不了了之。在此情況下,，金融企業(yè)對抵債資產(chǎn)入賬確認(rèn)以及對應(yīng)債權(quán)的停息,、終止確認(rèn)處理莫衷一是。有的在法院判決或雙方協(xié)商生效后即確認(rèn)抵債資產(chǎn),，沖抵借款人債權(quán)本息,；有的在法院判決或雙方協(xié)商生效后僅做停息處理，待實際占有,、扣壓抵債資產(chǎn)后再確認(rèn)抵債資產(chǎn),，沖銷債權(quán)本息；有的在實際占有,、扣壓抵債資產(chǎn)前不做任何處理,。

    在抵債資產(chǎn)的終止確認(rèn)方面，實際工作中一個比較復(fù)雜而且常見的問題是,，抵債資產(chǎn)處置時的分期收款或延期收款,，此時是否終止確認(rèn)，如何確認(rèn),，是金融企業(yè)面臨的難題,。實際做法是，有的在簽署協(xié)議收到首付款時,，即沖銷抵債資產(chǎn)并確認(rèn)處置損益,，分期付款或延期收款部分作掛賬處理；有的則在收到全部價款后才作終止確認(rèn),，對分期付款部分作預(yù)收款處理,。

    抵債資產(chǎn)確認(rèn)問題的核心在于“實質(zhì)重于形式”原則的執(zhí)行與把握，即是否確認(rèn)入賬或終止確認(rèn),，關(guān)鍵應(yīng)看抵債資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移,。抵債資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有（一般為95%以上）的風(fēng)險和報酬已經(jīng)實現(xiàn)轉(zhuǎn)移的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或終止確認(rèn)抵債資產(chǎn),；保留了抵債資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的,，則不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或終止確認(rèn)。

    按照上述原則,，以物抵債行為發(fā)生時,，應(yīng)在協(xié)議或法院判決生效之日，先對債務(wù)人債權(quán)本息停止計息,，待取得所有權(quán)并實際收到,、占管抵債資產(chǎn)后，再確認(rèn)抵債資產(chǎn),，沖抵債權(quán)本息,，確認(rèn)債權(quán)損益，否則不予確認(rèn),。抵債資產(chǎn)處置時,，如果金融企業(yè)不再擁有或控制抵債資產(chǎn)，抵債資產(chǎn)上的風(fēng)險和收益已經(jīng)轉(zhuǎn)移對方時,，應(yīng)對抵債資產(chǎn)作轉(zhuǎn)銷處理,，分期付款或延期收款部分作應(yīng)收款處理，即將抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)作應(yīng)收款,，同時確認(rèn)處置損益,。如果只是簽署協(xié)議,，金融企業(yè)仍然擁有或控制抵債資產(chǎn)，相應(yīng)的收益和風(fēng)險仍由金融企業(yè)擔(dān)負(fù),，則不終止確認(rèn),，不需進(jìn)行賬務(wù)處理，分期收款作暫收款處理,。

    二,、抵債資產(chǎn)計價及損益處理

    從被單獨作為一項資產(chǎn)確認(rèn)至今，抵債資產(chǎn)計價經(jīng)歷了作價,、以債權(quán)成本計價和以公允價值計價三次大的變化：最初,，抵債資產(chǎn)通常采用作價計量，作價方式一般不外乎債權(quán)債務(wù)雙方協(xié)商,、社會中介機構(gòu)評估,、法院判決三種方式。實際工作中,，通過上述三種方式產(chǎn)生的抵債資產(chǎn)價格一般都高于抵債資產(chǎn)的真實價值,。原因在于，協(xié)商計價存在較大的道德風(fēng)險,，金融企業(yè)經(jīng)辦人員出于滿足考核要求和規(guī)避個人經(jīng)辦責(zé)任目的,，在定價談判中往往妥協(xié)于借款人的要求，與其形成“雙贏”的結(jié)果,。而評估計價則受到評估機構(gòu)自身利益的影響,，評估費按評估價值的一定比例收取，在高估抵債資產(chǎn)價值可以迎合多方利益要求的情況下,，評估價背離于實際價值也就不可避免,。法院判決受地方保護(hù)的影響,，也經(jīng)常出現(xiàn)有利于借款人的高判,。上述情況導(dǎo)致抵債資產(chǎn)作價背離于其市場價值,，形成抵債資產(chǎn)價值虛漲,，隱藏了資產(chǎn)損失。

    2004年和2005年,，財政部先后出臺了《金融企業(yè)會計制度》和《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》,，將抵債資產(chǎn)的入賬價值確定為“金融企業(yè)取得抵債資產(chǎn)時,，按實際抵債部分的貸款本金和已確認(rèn)的利息作為抵債資產(chǎn)的入賬價值”,。這一規(guī)定實質(zhì)上是按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則,，以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。這一計價方式消除了因作價隨意性帶來的價值虛漲,，但以換出債權(quán)的賬面價值來計價,，并沒有真實地反映抵債資產(chǎn)的價值。而且以物抵債中的債權(quán)通常是貨幣性資產(chǎn),，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則并不適用于以物抵債,。

    在新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中,，以物抵債被認(rèn)定為債務(wù)重組，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》第10條規(guī)定“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬”,，據(jù)此抵債資產(chǎn)在初始計量時需按照公允價值進(jìn)行計量。

    由于計價方式不同,，金融企業(yè)在受償?shù)謧�資產(chǎn)時損益確認(rèn)差異很大。對于債權(quán)成本（本金加表內(nèi)應(yīng)收利息）,，在作價和公允價值計價模式下,，金融企業(yè)將抵債資產(chǎn)入賬價值與債權(quán)成本的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益：入賬價值小于債權(quán)成本的，已抵消但未獲實際抵償?shù)膫鶛?quán)本金以計提減值準(zhǔn)備作核銷處理（多余減值準(zhǔn)備做轉(zhuǎn)回處理）,，未獲實際抵償?shù)谋韮?nèi)應(yīng)收利息作沖銷利息收入處理或以壞賬準(zhǔn)備核銷,；入賬價值大于債權(quán)成本的作營業(yè)外收入處理。在以債權(quán)成本計價模式下,，金融企業(yè)將抵債資產(chǎn)作為原債權(quán)的轉(zhuǎn)換形式,，抵債資產(chǎn)以抵償?shù)膫鶛?quán)本金和表內(nèi)利息的賬面余額入賬，不產(chǎn)生損益確認(rèn)問題,，金融企業(yè)在辦理抵債資產(chǎn)入賬的同時,，一般將原計提的貸款損失準(zhǔn)備等債權(quán)的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)作抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

    對于表外利息,，在以公允價值計價之前,，金融企業(yè)對受償?shù)谋硗饫�息不作收益確認(rèn)，待處置變現(xiàn)實際收到現(xiàn)金時再確認(rèn),。采取以公允價值計價后,，按照債務(wù)重組準(zhǔn)則，金融企業(yè)應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額（包括本金和表內(nèi)表外利息）與受讓的抵債資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認(rèn)損益,，此時應(yīng)將表外利息確認(rèn)入賬,。

    在公允價值計價模式下，收取過程中的稅費是否記入抵債資產(chǎn)價值,，在實際工作中存在不同觀點及做法,。一種認(rèn)為，收取過程中的稅費屬于直接費用,，構(gòu)成了抵債資產(chǎn)的成本,，理應(yīng)比照一般資產(chǎn)的初始確認(rèn)方法，將直接費用記入抵債資產(chǎn)入賬價值,；另一種觀點認(rèn)為,，抵債資產(chǎn)以公允價值計價，在已有市價或評估價值之外再將稅費記入其入賬價值,，則其價值已不公允,，與公允價值計價相悖,。

    筆者認(rèn)為，在公允價值計價模式下,，收取過程中的稅費不應(yīng)記入抵債資產(chǎn)入賬價值,。一是抵債資產(chǎn)是在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人被動地作出讓步而接收的資產(chǎn),，并非其主觀意愿持有的一項資產(chǎn),。抵債資產(chǎn)一般會在短期內(nèi)處置，其成本費用不在待處理期間攤銷,，所以相關(guān)稅費記入抵債資產(chǎn)價值予以資本化,，沒有實際意義；二是在財政部有關(guān)準(zhǔn)則及會計科目和主要賬務(wù)處理中,，也提出抵債資產(chǎn)以公允價值入賬,，相關(guān)稅費和債權(quán)賬面價值與抵債資產(chǎn)公允價值軋抵后的差額記入當(dāng)期損益。所以在公允價值計價模式下,，收取過程中的稅費不應(yīng)記入抵債資產(chǎn)入賬價值,，而應(yīng)直接確認(rèn)為當(dāng)期損益。

    三,、抵債資產(chǎn)的外幣折算及平盤處理

    在金融企業(yè)經(jīng)營過程中,，時常存在債務(wù)人無法以外匯現(xiàn)金歸還其外匯債務(wù)，金融企業(yè)被迫收取債務(wù)人實物資產(chǎn)或財產(chǎn)權(quán)利抵償外匯債權(quán)的情況�,，F(xiàn)有的會計準(zhǔn)則和有關(guān)外匯管理制度對此類經(jīng)濟(jì)事項引起的幣種折算以及后續(xù)的外匯敞口平盤的處理,，均沒有明確的規(guī)定。

    按照現(xiàn)行政策,，中國境內(nèi)抵債資產(chǎn)的原始記錄,、交易計價、后續(xù)支出以及處置收入均以人民幣進(jìn)行計量,，金融企業(yè)收取的抵債資產(chǎn)須以人民幣計價入賬,，抵債資產(chǎn)屬于人民幣資產(chǎn)。據(jù)此,，以物抵債實質(zhì)上是以人民幣資產(chǎn)抵償外幣債權(quán),，應(yīng)界定為債務(wù)人與金融企業(yè)間的一種特殊的結(jié)售匯交易行為。根據(jù)這一屬性界定,，在會計處理上,，接收抵債資產(chǎn)時，金融企業(yè)應(yīng)通過“外匯結(jié)售”科目辦理外匯債權(quán)的轉(zhuǎn)出和人民幣抵債資產(chǎn)的入賬處理,。即,，人民幣賬套借記“抵債資產(chǎn)”，貸記 “外匯結(jié)售”；外幣賬套按照當(dāng)日匯率折合為外幣沖銷債權(quán),，借記“外匯結(jié)售”,，貸記“外匯貸款”等債權(quán)科目，差額部分確認(rèn)為外幣賬套損益,。對于以人民幣資產(chǎn)抵償外幣債權(quán)交易形成的結(jié)售匯敞口,，金融企業(yè)應(yīng)根據(jù)匯率變化定期進(jìn)行重估，重估形成的差額計入當(dāng)期損益,。

    金融企業(yè)接收人民幣抵債資產(chǎn)抵償外幣債權(quán)形成的外匯敞口,，在實際工作中遇到了長期掛賬難以平盤的難題。按照國家外匯管理局有關(guān)政策,，金融企業(yè)需以抵債資產(chǎn)的變現(xiàn)收入來購匯平盤,，而抵債資產(chǎn)是金融企業(yè)在被動作出讓步情況下接收的資產(chǎn)，質(zhì)量一般較差,，變現(xiàn)率（變現(xiàn)收入/抵債資產(chǎn)賬面余額）往往很低，損失很大,，用變現(xiàn)收入購匯難以平掉外匯敞口,。特別是在抵債資產(chǎn)盤虧毀損或轉(zhuǎn)為自用時，沒有變現(xiàn)收入可供購匯平盤,，外匯敞口將永遠(yuǎn)難以平掉,。外匯敞口長期難以平盤一方面使金融企業(yè)面臨匯率風(fēng)險，同時也使金融企業(yè)外匯結(jié)售科目掛賬長期得不到清理,。

    接收人民幣抵債資產(chǎn)抵償外幣債權(quán),，應(yīng)視同金融企業(yè)的外匯結(jié)售，金融企業(yè)應(yīng)以抵償?shù)耐鈳艂鶛?quán)的金額申請購匯平盤,。在公允價值計量模式下,，具體可通過以下兩種途徑平盤：一是在完成受償?shù)謧�資產(chǎn)后，以抵債資產(chǎn)公允價值購匯平盤,；二是在抵債資產(chǎn)變現(xiàn)后,，以抵債資產(chǎn)變現(xiàn)收入購匯平盤，變現(xiàn)收入與抵債資產(chǎn)公允價值的差額確認(rèn)為外幣業(yè)務(wù)損失,。

    按照上述兩種方案,，會計賬務(wù)可以分別進(jìn)行如下處理：

    以抵債資產(chǎn)公允價值購匯平盤的，人民幣賬套以抵債資產(chǎn)公允價值等額資金購買外匯資金,，借記“外匯結(jié)售”科目,，貸記“銀行存款”科目，外幣賬套按照購入的外匯資金借記“銀行存款”科目,，貸記“外匯結(jié)售”科目,，因匯率變動產(chǎn)生的差額（即“外匯結(jié)售”科目的余額）確認(rèn)為當(dāng)期外匯業(yè)務(wù)損益。該方案符合以人民幣資產(chǎn)抵償外幣債權(quán)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，而且以公允價值計量,，即可視同金融企業(yè)收回了等額現(xiàn)金,，應(yīng)可按抵債資產(chǎn)公允價值購匯平盤。按照該方案處理后,，抵償外幣債權(quán)的抵債資產(chǎn)與一般抵債資產(chǎn)無二,，其后續(xù)計量及終止確認(rèn)按照一般抵債資產(chǎn)處理即可，發(fā)生的損益確認(rèn)為人民幣賬套損益,。但該方案目前仍存在政策障礙,，需要外管局修改相應(yīng)結(jié)售匯政策。

    以抵債資產(chǎn)變現(xiàn)收入購匯平盤,，在變現(xiàn)收入不小于抵債資產(chǎn)賬面余額的情況下,，以“外匯結(jié)售”科目余額等額資金購買外匯進(jìn)行平盤，與前述方案處理相同,。但通常情況下,，抵債資產(chǎn)變現(xiàn)收入會小于其賬面余額，以變現(xiàn)收入購匯難以實現(xiàn)外匯敞口全部平盤,。在這種情況下,，比較可行的方案是通過外匯損益平盤，即把處置變現(xiàn)損失體現(xiàn)為外幣業(yè)務(wù)損失,，通過外匯利潤實現(xiàn)自動平盤,。此時的賬務(wù)處理為：人民幣賬套以收到的變現(xiàn)資金沖銷抵債資產(chǎn)，不足部分以外匯結(jié)售余額轉(zhuǎn)銷,，抵債資產(chǎn)已計提減值準(zhǔn)備的作轉(zhuǎn)回處理,。外幣賬套通過資產(chǎn)減值損失反映抵債資產(chǎn)處置損失，轉(zhuǎn)銷外匯結(jié)售科目,。